Законные способы не выплачивать НДС для импортных товаров

Ввоз продукции или получение услуг от иностранных контрагентов – операции, облагаемые НДС в обязательном порядке. статус российского налогоплательщика при этом неважен – это и юридические лица, работающие по ОСН, и освобожденные от НДС субъекты экономической деятельности, и предприятия-«упрощенцы», применяющие специальные налоговые режимы.

Товары/услуги, поступившие из-за рубежа, облагаются НДС при совокупности выполняемых условий:

они будут перепроданы исключительно в границах российской территории;
иностранный контрагент-поставщик не выступает налоговым резидентом, не зарегистрирован в контролирующих структурах РФ.

Не начисляется НДС лишь на отдельные характерные группы товарной продукции:

изделия, поступившие по внешнеторговому договору, как безвозмездная помощь;
не создаваемое отечественными компаниями спецтехнологичное оборудование;
печатные издания и культурные раритеты для музеев, библиотек, архивов;
специфические модификации лекарственных препаратов.

Ставки НДС при импорте товаров и услуг

Для налогообложения товаров или услуг, импортируемых из-за границы, применяются стандартные налоговые ставки – 0%, 10%, 18%. Для корректного использования нужного процента при таможенном оформлении и расчете НДС выполняются действия по предлагаемому алгоритму:

идентифицировать код товара по Единому таможенному тарифу ТС;
сопоставить код со списками товаров, учитываемых по 10%-ной ставке;
при отсутствии нужного кода в указанных перечнях, утвержденных Правительством РФ –используется ставка 18%.

Специфичностью исчисления и уплаты «импортного» НДС является то обстоятельство, что произвести требуемые расчеты необходимо до того, как предмет торговли покинет таможенный пост. Оплата НДС производится напрямую таможенному органу, в составе обязательных при очистке платежей.

Импортер самостоятельно определяет налоговую базу, код товара и сумму необходимого к уплате НДС. При возникновении проблематичной ситуации, когда таможня применяет более высокую налоговую ставку, нежели рассчитал декларант, импортер может обратиться в вышестоящую таможенную инстанцию.

На оплачивание НДС при составлении таможенной декларации импортеру дается 15 дней с той даты, когда груз пересек российскую границу. Каждый день опоздания с перечислением налога будет «стоить» покупателю 1/300 от ключевой ставки, умноженную на полную стоимость груза по декларации.

Общая информация по возврату НДС

Существует несколько причин для начисления НДС:

за счет данного налога идет постоянное пополнение бюджета РФ;
он позволяет избежать многократного налогообложения в процессе производства и последующей продажи товаров;
дает возможность пополнить казну даже в том случае, если в цепочке перепродажи товаров кто-то из участников процесса не уплатил налог.

Организации могут рассчитывать на возмещение данного налога из бюджета, но только при соблюдении ряда условий:

фирма на постоянной основе оплачивает НДС;
приобретенные товары или услуги не используются на нужды организации, а предназначены исключительно для получения прибыли;
сделка отражена в бухгалтерских документах (обязательно наличие правильно оформленных, подписанных счетов-фактур);
товар или услуга приняты к учету организацией, операции отражены в книге покупок;
участники сделки реально существуют.

Без волеизъявления юридического лица налоговая не вправе самостоятельно возвращать излишне уплаченный НДС. Порядок возмещения НДС при импорте носит исключительно заявительный характер.

Любая организация, планирующая осуществление торговли с зарубежными компаниями, должна знать, какую налоговую нагрузку ей придется нести.

Согласно установленным правилам, обязанность по уплате налога возлагается на юридическое лицо независимо от применяемой им системы налогообложения (будь то ЕНВД или УСН, например). Про оплату НДС при УСН читайте в этой статье.

Величина налога зависит от вида импортной продукции и может составить от 10 до 18 процентов (по нулевой ставке облагаются операции экспорта).

Особые правила оплаты налога и сдачи необходимой отчетности устанавливаются для ввоза товаров из стран Таможенного союза (ЕАЭС).

НДС при импорте из стран ЕАЭС

При взаимном товарообмене с бывшими союзными государствами НДС на ввозимые товары либо услуги высчитывается по элементарной схеме, а уплата бюджетного сбора производится на казначейский счет территориальной налоговой инспекции.

Объект для обложения НДС в случае импорта из держав ЕАЭС определяется, как стоимость закупленной товарной массы, увеличенная на величину акцизного сбора (при необходимости). Моментом формирования налоговой базы назначается календарная дата, когда ввезенный товар оприходован складским учетом. Сумма НДС определяется простым перемножением стоимости купленной товарной продукции и нужного налогового тарифа.

По закрытии квартала, в котором совершались импортныесделки по перемещению товаров из ЕАЭС, российская компания-импортер (ИП) обязана предъвить фискальной инстанции декларацию по НДС. Документ должен быть сдан до 20 числа (включительно) месяца, идущего за отчетным периодом.

Важно: декларация по «импортному» НДС сдается в виде «бумажного» документа. Электронная отчетность применяется только теми налогоплательщиками, персонал которых превосходит численностью 100 человек.

Одновременно со сдачей декларации по НДС импортер обязан уплатить налог по банковским параметрам «своего» налогового подразделения. В платежном поручении применяется отдельный КБК для НДС при импорте из стран соседнего зарубежья.

Уплата НДС на таможне

Заплатить НДС при ввозе товаров должен декларант или иные лица (например, перевозчик) (ст. 143 НК РФ, ст. 79, 80 Таможенного кодекса Таможенного союза). Если декларирование производится таможенным представителем (брокером), то он является ответственным за уплату НДС (ст. 15 Таможенного кодекса Таможенного союза).

НДС при ввозе уплачивается таможенным органам (п. 1 ст. 174 НК РФ, ст. 84 Таможенного кодекса Таможенного союза).

В случаях когда товар ввозится из страны, с которой Россия заключила международный договор об отмене таможенного контроля и таможенного оформления (например, со странами – участницами Таможенного союза), НДС уплачивается налоговым органам (п. 13 приложения 18 к договору о Евразийском экономическом союзе).

Об особенностях начисления НДС при импорте товаров из стран – участниц Таможенного союза см. Как рассчитать и уплатить НДС при импорте из Таможенного союза.

НДС на таможне нужно заплатить в особом порядке: не по итогам того квартала, в котором товары были ввезены в Россию, а одновременно с уплатой других таможенных платежей.

Конкретный срок уплаты НДС зависит от таможенной процедуры, под которую были помещены импортируемые товары (ст. 82 Таможенного кодекса Таможенного союза). Так, например, в отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру выпуска для свободного обращения срок уплаты НДС – до выпуска товаров, при условии, что импортер не применяет никакие льготы по уплате этого налога (подп. 1 п. 3 ст. 211 Таможенного кодекса Таможенного союза). Пока НДС не будет заплачен, таможня не выпустит товар.

Кроме того, от таможенной процедуры, под которую помещаются товары, зависит и порядок уплаты НДС при ввозе. При одних процедурах НДС нужно платить полностью или частично, при других – платить не нужно вообще (п. 1 ст. 151 НК РФ).

Ситуация: как платить и принимать к вычету НДС со стоимости товаров, ввезенных в Россию из Китая транзитом через Казахстан?

НДС заплатите на российской таможне и примите к вычету в общем порядке.

Ввоз товаров в Россию (импорт товаров) признается объектом налогообложения по НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налог при этом уплачивается в составе общих таможенных платежей (подп. 3 п. 1 ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза).

При этом провоз товара в режиме транзита через Казахстан на порядок уплаты НДС не влияет. Это объясняется тем, что таможенный транзит является всего лишь процедурой контроля. То есть товары перевозятся под таможенным контролем от места отправления до места назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов (п. 1 ст. 215, п. 1 ст. 225 Таможенного кодекса Таможенного союза). Поэтому данную сделку следует рассматривать как обычный импорт из Китая в Россию. Следовательно, НДС при ввозе товара нужно уплатить только российским таможенным органам в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 174 НК РФ, ст. 84 Таможенного кодекса Таможенного союза).

Сумму НДС, уплаченную на таможне, импортер может принять к вычету в данной ситуации на общих основаниях без каких-либо особенностей (п. 2 ст. 171 НК РФ).

НДС при импорте из стран, выходящих за пределы ЕАЭС

При ввозе на российскую территорию товаров/услуг из стран, не входящих в Евразийский союз, импортер обязан уплатить на таможне не только обязательные пошлины, но и НДС. Процедура начисления и уплаты налога регламентируется не только НК РФ, но и Таможенным кодексом.

Имейте в виду: НДС на таможне уплачивается не по итогам отчетного периода, а до завершения процедуры выпуска товара с таможенного поста.

Формула, по которой импортер рассчитывает сумму НДС к уплате, выглядит следующим образом:

НДС = (ТСт + ВТП + А) х Ст

где: Тст – стоимость товара, указанная в таможенной декларации; ВТП – величина ввозной таможенной пошлины; А – акцизный сбор (при необходимости); Ст – ставка НДС (%, 10%, 18%).

Надо знать: если импортируемый товар не подлежит обложению таможенными пошлинами и акцизом, то сумма НДС определяется умножением таможенной стоимости на нужную ставку налога.

Во избежание конфликтов с таможенной службой из-за неверного исчисления налога импортеру целесообразно рассчитывать НДС отдельно по каждой группе товаров.

НДС при ввозе товара на таможенную территорию России

ТОВАРЫ, ПОСТАВЛЕННЫЕ ИЗ-ЗА РУБЕЖА, МОГУТ ОКАЗАТЬСЯ НЕПРИГОДНЫМИ К ИСПОЛЬЗОВАНИЮ — НЕКАЧЕСТВЕННЫМИ, ПОВРЕЖДЕННЫМИ ВО ВРЕМЯ ПЕРЕВОЗКИ ИЛИ ПО КАКИМ-ЛИБО ПАРАМЕТРАМ НЕ СООТВЕТСТВОВАТЬ УСЛОВИЯМ ДОГОВОРА. Ситуация 1. При приемке товара, полученного организацией по импорту, оказалось, что товар разбит и к дальнейшей продаже непригоден. Товар пришел в негодность в результате аварии, которая произошла до перехода права собственности. Поставщик же не известил покупателя об этом факте, поэтому авария не была заявлена на таможне и таможенные пошлины и сборы, в том числе НДС, были уплачены покупателем в полном объеме. Товар был предварительно оплачен, поэтому покупатель выставил поставщику претензию на сумму потерь (стоимость товара, таможенные сборы, уплаченный НДС). Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете исходя из того, что поставщик может удовлетворить претензию как полностью, так и частично? Как поступить с НДС, уплаченным на таможне при ввозе товара? По мнению автора, для организации в данной ситуации было бы наиболее выгодно использование таможенного режима уничтожения. СПРАВКА Таможенный режим уничтожения применяется в отношении иностранных товаров, которые были ввезены на территорию Российской Федерации, но оказались уничтожены, безвозвратно утеряны либо повреждены вследствие аварии или действия непреодолимой силы. Использование этого таможенного режима предполагает полное освобождение от обложения НДС операций по ввозу товаров на таможенную территорию РФ. Допускается уничтожение товаров, которые не могут быть восстановлены в первоначальном состоянии экономически выгодным способом (п. 1 ст. 244 Таможенного кодекса РФ, далее — ТК РФ). При этом следует отметить, что, несмотря на полное освобождение, такой режим, как уничтожение, может повлечь обязательную уплату налогов и пошлин в случае возникновения отходов и возможности их дальнейшего использования. Кроме того, если таможенные пошлины и НДС были уплачены при выпуске товаров в режиме для внутреннего потребления, то в общем случае организация может не взыскивать таможенные пошлины и НДС с поставщика или перевозчика, а вернуть их из бюджета. Такая возможность предусматривается Таможенным кодексом РФ. В соответствии со ст. 242 ТК РФ товары, выпущенные для свободного обращения, в отношении которых установлено, что на день пересечения таможенной границы у них имелись дефекты либо они иным образом не соответствовали условиям внешнеэкономической сделки по количеству, качеству, описанию или упаковке и по этим причинам они возвращаются поставщику либо иному указанному им лицу, могут быть помещены под таможенный режим реэкспорта, если указанные товары: — не использовались и не ремонтировались в Российской Федерации, за исключением случаев, когда использование товаров было необходимо для обнаружения дефектов или иных обстоятельств, повлекших возврат товаров; — могут быть идентифицированы таможенными органами; — вывозятся в течение шести месяцев со дня их выпуска для свободного обращения. Порядок применения режима реэкспорта разъясняется в ст. 239 ТК РФ. При данном режиме товары, ранее ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, вывозятся с этой территории без уплаты или с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов. Таким образом, если организации удастся доказать, что потеря товаром качества произошла еще до пересечения таможенной границы, то при соблюдении двух других перечисленных в Таможенном кодексе РФ условий НДС и таможенные пошлины, уплаченные при ввозе данного товара на таможенную территорию РФ, подлежат возврату из бюджета. Подтверждение можно найти в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.10.2005 по делу N Ф08-4999/2005-1978А. Третьим вариантом получения НДС из бюджета является вывоз товаров в режиме экспорта. Рассмотрим вариант, когда организация по каким-либо причинам не может получить НДС и таможенные пошлины из бюджета. В соответствии с п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, недостача и порча товаров сверх норм естественной убыли, обнаруженные при приемке их от поставщиков, учитываются по фактической себестоимости. В фактическую себестоимость включаются: — стоимость недостающих и испорченных материалов, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без налога на добавленную стоимость). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы; — сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам; — сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением. Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи с уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов. Фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). При оприходовании поступивших от поставщиков недостающих материалов, подлежащих оплате покупателем, соответственно уменьшаются стоимость материалов, транспортно-заготовительных расходов и налог на добавленную стоимость, включенные в фактическую себестоимость недостачи и порчи.Если к моменту обнаружения недостачи или порчи расчеты с поставщиком не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика материалов, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются (п. 59 Методических указаний). Рассмотрим порядок бухгалтерского учета потерь на примере*. ПРИМЕР 1 Перечислив предоплату иностранному поставщику, организация получила от него товар на сумму (в рублевом эквиваленте) 300 000 руб. На таможне был уплачен НДС в сумме 54 000 руб., таможенные пошлины — 10 000 руб. При приемке оказалось, что весь товар непригоден к дальнейшему использованию, так как разбит в результате аварии, произошедшей до пересечения границы до перехода права собственности. Организация выставила претензию поставщику на сумму 364 000 руб., включающую в себя стоимость товара, НДС и таможенные платежи. По мнению автора, учет можно осуществлять по следующей схеме: Дебет 60 Кредит 52 — 300 000 руб. — перечислена предоплата поставщику Дебет 19 Кредит 68 — 54 000 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате на таможне Дебет 68 Кредит 51 — 54 000 руб. — уплачен НДС на таможне Дебет 97 Кредит 51 — 10 000 руб. — оплачены таможенные пошлины. * В целях упрощения примера возникновение курсовых разниц не рассматривается. Так как организацией получены изделия в виде, не соответствующем установленному договором, право собственности на этот товар к покупателю не перешло. На этом основании указанные поврежденные при перевозке изделия не подлежат отражению на счете 41 «Товары». Стоимость товара включается в сумму претензии: Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 60 — 300 000 руб. — выявлена недостача товара в виде его потери Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 19 — 54 000 руб. — включен в фактическую себестоимость потерь и в сумму претензии НДС, уплаченный на таможне Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 97 — 10 000 руб. — включены в фактическую себестоимость потерь и в сумму претензии таможенные пошлины. Разбитые изделия в режиме реэкспорта не вывозятся. Дальнейшие проводки зависят от варианта взаимоотношений с поставщиком. Вариант 1 Поставщик удовлетворил претензию покупателя полностью в сумме 364 000 руб., в том числе на 300 000 руб. — товаром, а 64 000 руб. — деньгами. При перемещении товара, полученного взамен поврежденного, через таможенную границу организация вновь уплачивает таможенные платежи: Дебет 19 Кредит 68 — 54 000 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате на таможне Дебет 68 Кредит 51 — 54 000 руб. — уплачен НДС на таможне Дебет 97 Кредит 51 — 10 000 руб. — оплачены таможенные пошлины Дебет 41 Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» — 300 000 руб. — оприходован полученный товар Дебет 41 Кредит 97 — 10 000 руб. — на увеличение стоимости товара отнесены уплаченные при новой поставке таможенные пошлины Дебет 68 Кредит 19 — 54 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный при ввозе новой партии товара Дебет 52 Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» — 64 000 руб. — возмещены поставщиком потери на суммы НДС и других таможенных платежей. Вариант 2 Поставщик удовлетворил претензию только в части стоимости товара — 300 000 руб. При перемещении товара через таможенную границу организация вновь уплачивает таможенные платежи: Дебет 19 Кредит 68 — 54 000 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате на таможне Дебет 68 Кредит 51 — 54 000 руб. — уплачен НДС на таможне Дебет 97 Кредит 51 — 10 000 руб. — оплачены таможенные пошлины Дебет 41 Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» — 300 000 руб. — оприходован полученный товар Дебет 41 Кредит 97 — 10 000 руб. — на увеличение стоимости товара отнесены уплаченные при новой поставке таможенные платежи Дебет 68 Кредит 19 — 54 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный при ввозе новой партии товара. Так, в соответствии с положениями ст. 171 и 172 главы 21 НК РФ налогоплательщики имеют право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, на сумму налога, фактически уплаченную при ввозе товаров на территорию РФ, после принятия на учет ввезенных товаров при наличии соответствующих первичных документов и использовании данных товаров для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В данном случае товары оказались разбитыми и, следовательно, не будут использоваться для операций, облагаемых НДС, поэтому налог по ним не может быть принят к вычету. Дебет 91 Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» — 64 000 руб. — не возмещенные поставщиком потери покупателя в виде сумм НДС и других таможенных платежей относятся на счет прибылей и убытков. По мнению автора, так как организация не воспользовалась указанными выше возможностями, предоставленными ей Таможенным кодексом РФ по возврату или неуплате таможенных платежей, НДС и таможенные пошлины, отнесенные на расходы, принять для целей налогообложения нельзя, поскольку такие расходы не являются экономически оправданными. Вариант 3 Поставщик отказался от удовлетворения претензии, и дело в суде было покупателем проиграно. Дебет 94 Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» — 364 000 руб. — не возмещенные поставщиком потери покупателя в виде стоимости товаров, сумм НДС и других таможенных платежей отнесены на счет недостач при получении отрицательного решения суда Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 94 — сумма недостачи отнесена на счет прочих доходов и расходов. Как и в предыдущем примере, эти расходы, по мнению автора, не принимаются при расчете налога на прибыль. Ситуация 2. Российская организация импортирует инструменты — запчасти к основным средствам, используемым для выпуска продукции. Условиями внешнеторгового контракта предусмотрено, что если качество поставленного инструмента не будет соответствовать изначально заявленному (запчасти прослужат менее года с момента их установки), иностранная фирма-продавец безвозмездно заменит его и возместит покупателю все расходы, за исключением уплаченного на таможне НДС. Инструмент был доставлен, введен в работу, а через несколько месяцев демонтирован как некачественный и заменен поставщиком на новый. Первоначально поставленный инструмент с территории РФ не вывозится, а списывается по акту как непригодный к использованию. Нужно ли приходовать инструмент второй раз в бухгалтерском учете? Как поступить с НДС, уплаченным на таможне при первоначальной и при вторичной поставке? Запчасти в бухгалтерском учете отражаются на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы». В соответствии с п. 1 ст. 172 НК вычет НДС по материалам, ввезенным на территорию РФ, производится после принятия их на учет при наличии соответствующих первичных документов и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога. Статья 1221 ГК РФ устанавливает, что к требованию о возмещении вреда, причиненного вследствие недостатков товара, по выбору потерпевшего применяется: — право страны, где имеет основное место деятельности продавец или изготовитель товара либо иной причинитель вреда; — право страны, где имеет основное место деятельности потерпевший; — право страны, где был приобретен товар. Таким образом, при предъявлении претензии к иностранному поставщику российская организация по своему выбору, без получения на это согласия другой стороны вправе руководствоваться как российским законодательством, так и законодательством той страны, в соответствии с которым создано иностранное юридическое лицо. В соответствии с Гражданским кодексом РФ установлено, что: — продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ); — в случае когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 ГК РФ, в течение определенного времени (гарантийного срока), установленного договором (п. 2 ст. 470 ГКРФ); — товар, на который установлен срок годности, продавец обязан передать покупателю с таким расчетом, чтобы он мог быть использован по назначению до истечения срока годности, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 472 ГК РФ); — в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени либо выявляются неоднократно или проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы либо потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору. ПРИМЕР 2 Организация по импорту получает запчасти, на которые установлен гарантийный срок один год. Перечислив предоплату иностранному поставщику, организация получила от него запчасти на сумму 300 000 руб. (в рублевом эквиваленте). На таможне был уплачен налог на добавленную стоимость в сумме 54 000 руб. Запчасти были оприходованы и переданы в производство. НДС по ним, уплаченный на таможне, был принят к вычету. Через полгода оказалось, что качество запчастей не соответствует заявленному в договоре, и они были демонтированы. Поставщику была выставлена претензия. Поставщик, признав свою вину, без дополнительной оплаты согласно договору выслал новую партию запчастей взамен некачественных стоимостью (в рублевом эквиваленте) 300 000 руб. На таможне был уплачен НДС в сумме 54 000 руб. Запчасти были оприходованы и переданы в производство. НДС иностранный контрагент согласно контракту не возмещает. Учет получения и использования запчастей может вестись по следующей схеме. Дебет 60 Кредит 52 — 300 000 руб. — перечислена предоплата поставщику Дебет 19 Кредит 68 — 54 000 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате на таможне Дебет 68 Кредит 51 — 54 000 руб. — уплачен НДС на таможне Дебет 10 субсчет «Запчасти для основного производства» Кредит 60 — 300 000 руб. — оприходованы запчасти Дебет 68 Кредит 19 — 54 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный на таможне Дебет 20 Кредит 10 субсчет «Запчасти для основного производства» — 300 000 руб. — списана стоимость запчастей в производство Дебет 10 субсчет «Запчасти к замене поставщиками» Кредит 91 — 300 000 руб. — оприходованы демонтированные запчасти. Одновременно ранее принятый к вычету налог следует восстановить и уплатить в бюджет, так как данные запчасти подлежат замене и не будут больше использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Дебет 19 Кредит 68 — 54 000 руб. — восстановлен НДС в бюджет. Данный НДС может быть принят к вычету, если организация вывезет запчасти в режиме экспорта. В нашем случае таможенный режим уничтожения не может быть применен: он применяется только к тем товарам, которые на момент помещения их под этот режим считаются иностранными, что не относится к товарам, выпущенным в режиме для внутреннего потребления. Не может быть применен и таможенный режим реэкспорта, потому что этот режим применяется тогда, когда товары не использовались в РФ, и еще не прошел шестимесячный срок со дня их выпуска в свободное обращение. Так как в данном случае организация не собирается воспользоваться возможностью возмещения НДС путем экспорта запчастей, НДС списывается на расходы. Но, по мнению автора, для целей налогообложения этот НДС не принимается, поскольку такие расходы не могут быть признаны экономически оправданными. Дебет 91 Кредит 19 — 54 000 руб. — списан НДС Дебет 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кредит 10 субсчет «Запчасти к замене поставщиками» — 300 000 руб. — предъявлена претензия поставщику Дебет 002 — 300 000 руб. — приняты на забалансовый учет запчасти, подлежащие возврату поставщику Дебет 10 субсчет «Запчасти для основного производства» Кредит 76 субсчет 2 «Расчеты по претензиям» — 300 000 руб. — оприходованы запчасти, полученные от иностранного поставщика взамен некачественных Дебет 19 Кредит 68 — 54 000 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате на таможне при ввозе запчастей взамен некачественных Дебет 68 Кредит 51 — 54 000 руб. — уплачен НДС на таможне Дебет 68 Кредит 19- 54 000 руб. — НДС, уплаченный на таможне, принят к вычету в общеустановленном порядке Дебет 20 Кредит 10 субсчет «Запчасти для основного производства» — 300 000 руб. — списана стоимость запчастей в производство. Ситуация 3. Организация приобрела по импорту растительное сырье. В соответствии с контрактом стороны договорились о том, что обязанность поставщика по поставке сырья считается исполненной, если при приемке его фактический вес отклоняется от декларированного не более чем на 1%. В этом случае согласно контракту стоимость партии изменению не подлежит и поставщику не предъявляется претензия на сумму недопоставленного сырья. Как в данном случае нужно рассматривать уменьшение количества поставляемого сырья: как увеличение цены фактически полученного сырья, как изменение количества отгруженной партии, связанного с изменением физико-химических свойств, транспортировкой, погрузкой-разгрузкой, или это недостача товаров, не учитываемая для целей налогообложения прибыли? Правомерно ли в рассматриваемой ситуации принимать к вычету НДС, уплаченный на таможне при ввозе сырья на территорию Российской Федерации, в полном объеме? Если в договоре не указано, что изменение количества поставленного сырья влечет изменение его единицы, то нельзя расценивать, что при отклонении ввезенного сырья на 1 % в сторону уменьшения от того количества, которое указано в товаросопроводительных документах поставщика, происходит увеличение цены на поставляемое сырье. В данном случае у организации-покупателя возникает не компенсируемый поставщиком убыток. Очевидно, что такие условия включены в контракт по особым причинам. Разница в весе может возникнуть из-за разной влажности в пунктах отгрузки и приема, потерях при погрузке, перегрузке и разгрузке и даже из-за погрешностей в измерительных приборах. Все эти обстоятельства не свидетельствуют о том, что потери необоснованны и тем более что они предусмотрены соглашением сторон. В соответствии с под п. 2 и 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются: — потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Естественная убыль возникает из-за естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товара. При этом масса товара уменьшается, но сохраняется его качество; — технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Технологические потери не нормируются, их можно принять при расчете налога на прибыль в полном размере. Таким образом, по мнению автора, уменьшение веса сырья в пределах 1% от заявленного в товаросопроводительных документах поставщика можно квалифицировать как естественную убыль, если такие нормы существуют, и технологические потери. И те и другие нужно документально подтверждать. Как указано в Письме Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/1/ 328, налогоплательщик вправе самостоятельно определить и обосновать нормативы потерь, например, на основании расчетов и исследований технологических служб самого предприятия. Результаты должны быть закреплены и утверждены уполномоченными руководством предприятия лицами в каком-либо документе (это может быть технологическая карта, смета технологического процесса или иной документ). Для документального подтверждения технологических потерь можно использовать отраслевые нормативные акты, заключения профильных НИИ и тому подобное. Многие считают, что технологические потери возникают только после начала технологического процесса, однако, по мнению автора, это не так. И это подтверждают федеральные судьи. ПРАКТИКА В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2005 N А56-37623/2004 указывается: «Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, в связи с транспортировкой зерна от поставщиков, проведением погрузочно-разгрузочных работ, а также учитывая погрешности весов, общество возникшие при данных процессах потери включило в состав технологических потерь в размере 1% от фактически поступившего солода, что отразило в технологической карте производства… Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 02.09.2003 N 04-02/1/85 подтверждена обоснованность применения в производстве таких потерь. У налогового органа не имелось правовых оснований для исключения названных потерь из состава затрат налогоплательщика и доначисления за соответствующий период налога на прибыль, пеней и штрафа…». Таким образом, уже в процессе транспортировки сырья от поставщиков могут возникнуть технологические потери, которые должны, по мнению автора, приниматься при расчете налога на прибыль в том случае, если условиями договора предусмотрено отнесение таких недостач за счет покупателя. Рассматриваемый контракт недостачу относит за счет покупателя, следовательно, при соблюдении рассмотренных выше условий и в зависимости от фактических обстоятельств она может расцениваться как естественная убыль и технологические потери при транспортировке, принимаемые при налогообложении. По вопросу о применении налогового вычета по НДС со стоимости сырья, ввезенного на таможенную территорию РФ, необходимо учитывать следующее. В п. 2 ст. 171 НК РФ устанавлено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Сырье, ввезенное на таможенную территорию Российской Федерации, организация использует при производстве продукции (то есть для совершения операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС) в полном объеме. Недостачи принимаются для целей налогообложения прибыли. Поэтому организация вправе после оприходования полученного сырья принять к вычету НДС, уплаченный при ввозе его на таможенную территорию РФ, также в полном объеме. МАРИНА ВЛАСОВА, ЭКСПЕРТ Экономика и жизнь

НДС при импорте услуг

Получение услуг от иностранного контрагента не требует документального оформления на таможенном посту. Юридическое или физическое лицо, выступающее в роли покупателя, является налоговым агентом и должно удержать у поставщика сумму НДС и перечислить ее в федеральный бюджет.

Документальным основанием для уплаты является контракт, в котором необходимо прописать условие, что сумма НДС входит в общую стоимость предоставленной услуги. Если такой оговорки в договоре нет, то импортер обязан будет уплатить НДС сверх суммы контракта, за свой счет.

Если работы и услуги, выполненные иностранным партнером, подпадают под действие ст. 149 НК РФ и не облагаются НДС, то импортер освобождается от обязанностей налогового агента – ни рассчитывать, ни перечислять налог в бюджет он не должен. Однако за ним сохраняется обязанность предоставить в налоговый орган по месту своей регистрации декларацию по НДС с заполненным разделом 7.

К каким товарам НДС не применяется?

НДС не применяется к товарам, предусмотренным ст. 150 НК РФ. Чтобы избежать налога, мало импортировать указанную продукцию. В таможенном органе спросят разрешительные документы, подтверждающие льготу.

Перечень товаров, освобожденных от налога, достаточно обширен. Чтобы ознакомиться с ним, можно посетить сайт ФНС или изучить ст. 150 НК РФ. Приведем некоторые позиции из перечня:

Протезно-ортопедические товары;
Средства реабилитации инвалидов (более подробный перечень – в п. 2 ст. 149 НК РФ);
Безвозмездная помощь, исключение – подакцизная продукция;
Материалы для производства иммунных лекарств;
Оборудование, не имеющее российских аналогов;
Культурные ценности, купленные госучреждениями;
Печатная продукция, произведения кино, ввозимые по программам международного обмена;
Племенной скот.

Как следует из ст. 151 НК РФ, от НДС импортеры освобождаются в таких случаях:

Товар помещен на таможню под такие процедуры, как ликвидация, транзит, передача государству, реэкспорт, беспошлинная реализация и т.д.;
Если продукция предназначена для переработки;
На товар действует ограничение по времени ввоза.

Если импортер заинтересован в освобождении от налога, необходимо выяснить, подпадает или нет его товар под порядки и правила освобождения, установленные НК РФ.

Если таможенное ведомство выявило нецелевое применение льгот, начисляются штрафы и пени, предусмотренные НК РФ.

Право на налоговый вычет по НДС

По общеустановленному правилу, налогоплательщики, уплатившие на таможенном посту НДС, имеют возможность заявить в декларации вычет на сумму уплаченного налога. Предоставление вычета гарантируется при наличии следующих критериев:

ввозимые товары будут использоваться на российской территории в сделках, облагаемых НДС;
импортируемые изделия будут в дальнейшем перепроданы;
налоговый вычет может быть заявлен российской компанией только в том квартале, когда товар поставлен на учет;
поступление импортного товара подтверждено инвойсом, контрактом либо таможенной декларацией;
уплата НДС удостоверяется первичными документами, полученными на таможне.

Если в роли импортера вступает хозяйствующий субъект, освобожденный от НДС или функционирующий на спецрежиме, то налоговый вычет не применяется. Уплаченный на таможне НДС будет учтен в номинальной цене товара при его оприходовании и последующей реализации.

Информация о поступивших импортных товарах/услугах подлежит занесению в книгу покупок с указанием суммы НДС. Предпосылкой для регистрации факта покупки является произведенная оплата налога и заверенное налоговым органом заявление об импорте.

Правила принятия ввозного НДС в вычеты

Для включения связанного с импортом НДС в вычеты вне зависимости от того, из какой именно страны осуществлен ввоз, необходимо выполнение следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

товар принят к учету (причем это может быть и учет за балансом);
предназначается товар для операций, подпадающих под НДС;
налог уплачен.

Для импорта из страны, не являющейся участницей ЕАЭС, эти условия выполняются в момент ввоза. Поскольку никаких дополнительных действий от налогоплательщика больше не требуется, в вычеты такой налог попадает в периоде ввоза. Документом, выполняющим для него роль счета-фактуры при внесении данных в книгу покупок, служит грузовая таможенная декларация (ГТД).

При импорте, осуществляемом из страны — участницы ЕАЭС, уплату налога производят в месяце, наступающем после месяца ввоза, что на границе налоговых периодов приведет к перенесению вычета на более поздний из них. Кроме того, к возможности его применения здесь возникают дополнительные требования, связанные с наличием особой обязательной отчетности, сдаваемой в ИФНС (заявление о ввозе и декларация). До ее принятия налоговым органом вычет не считается возможным (письмо Минфина России от 02.07.2015 № 03-07-13/1/38180). В книгу покупок вычет по импорту из страны — участницы ЕАЭС попадет со ссылкой на реквизиты заявления о ввозе.

Документы для подтверждения права на вычет НДС

Исходными документами, разрешающими импортеру заявлять вычет НДС, являются:

внешнеторговый контракт с иностранным поставщиком;
счёт на оплату от поставщика (инвойс);
таможенная декларация – ГТД (копия);
выписки банка, удостоверенные дубликаты платежных ордеров.

Все документы, обоснующие заявление налогового вычета по НДС при импорте товаров, следует хранить не менее четырех лет.

Может ли недобросовестный контрагент оставить импортера без вычета?

Одно из ключевых условий подтверждения НДС при импорте, которое следует из всего вышесказанного – участники сделки не должны быть фиктивными структурами, которые для получения вычета оформляют хозяйственные отношения с несуществующими или недобросовестными компаниями. Импортеру необходимо понимать, что, проверяя реальность сделки в ходе «камералки», налоговики обратят внимание и на его контрагента, пусть и из другого государства.

В письме ФНС России от 31.12.2015 № ЕД-4-2/[email protected] указано, что отказ в вычетах по НДС возможен в том случае, если налоговики установят, что ваши действия направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, или вы просто не проявили должную осмотрительность.

Почему так важно проверять контрагента

Тонкости уплаты НДС при импорте товаров и другие актуальные для участников ВЭД вопросы обсуждаются на заседаниях Клуба директоров. Записаться на мероприятие можно заранее. А здесь вы можете посмотреть отчет о заседании закрытого Клуба директоров, которое состоялось 21 марта 2020 года.

Налоговый вычет при предоплате

В большинстве случаев при внешнеторговых поставках практикуется внесение предоплаты. При перечислении аванса за предстоящее поступление товара покупателем происходит уплачивание НДС с суммы предоплаты.

Во избежание дублирующего налогообложения НДС с внесенных авансов могут быть объявлены, как налоговый вычет, при таможенном оформлении товарной поставки и уплате конечной суммы НДС.

Многие российские компании предпочитают не заниматься таможенным оформлением импортных товаров самостоятельно, а перепоручают эту процедуру посредникам. Если НДС на таможне был оплачен третьим лицом, однако за счет средств импортера и по его поручению, то уплаченная сумма может быть зафиксирована, как налоговый вычет.

Ставки НДС

В зависимости от вида ввозимых товаров ставка налога составляет 10 либо 18 процентов (п. 5 ст. 164 НК РФ). НДС начисляйте в рублях и округляйте до второго знака после запятой п. 30 Инструкции, утвержденной приказом ГТК России от 7 февраля 2001 г. № 131).

При реализации отдельных видов работ (услуг), связанных с импортом товаров, применяется ставка НДС 0 процентов (п. 1 ст. 165 НК РФ).

Ситуация: как поступить, если таможня требует начислить НДС с ввозимых товаров по более высокой ставке, чем это предусмотрено российским налоговым законодательством?

Если организация не согласна с решением таможни, обжалуйте его в вышестоящем таможенном органе или в суде.

При расчете НДС по товарам, ввозимым в Россию, на таможне применяются ставки, установленные российским налоговым законодательством (абз. 3 п. 2 ст. 77 Таможенного кодекса Таможенного союза).

По общему правилу НДС на таможне декларант рассчитывает самостоятельно (определяет код товара, налоговую ставку и размер платежа) (п. 1 ст. 76 Таможенного кодекса Таможенного союза). Однако в ряде случаев сотрудники таможни вправе выполнить эти функции за него. Например, если они считают неправильной классификацию товаров, выбранную декларантом (п. 1–3 ст. 52 Таможенного кодекса Таможенного союза).

Решения таможни о классификации товаров являются обязательными (п. 6 ст. 52 Таможенного кодекса Таможенного союза). Однако декларант вправе обжаловать их в соответствии со статьей 9 Таможенного кодекса Таможенного союза (абз. 2 п. 3 ст. 52 Таможенного кодекса Таможенного союза). Это можно сделать, подав жалобу в вышестоящее таможенное ведомство (например, в региональное таможенное управление) или в суд (ст. 9 Таможенного кодекса Таможенного союза, гл. 3 Закона от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ).

Если решение таможни будет признано необоснованным, требование об уплате налога по более высокой ставке можно не исполнять (см., например, постановление ФАС Московского округа от 26 марта 2014 г. № Ф05-2220/2014). Но если оно уже исполнено, организация вправе вернуть сумму излишне уплаченного НДС через суд (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 27 сентября 2013 г. № Ф09-9170/13, Московского округа от 21 октября 2011 г. № А40-151153/10-140-889). А если излишне уплаченный НДС был принят к вычету, сумму налога придется восстановить. Сделать это нужно в том квартале, когда вступило в силу решение суда, отменившего требования таможни. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 21 апреля 2014 г. № ГД-4-3/7606.

Совет: при импорте скоропортящихся продовольственных товаров, чтобы ускорить их таможенное оформление, уплатите НДС в размере, указанном сотрудниками таможни. Сумму НДС, уплаченную на таможне, импортер вправе принять к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Продукт из давальческого сырья продан в ЕАЭС без ввоза в РФ

Очевидно, что если конечный продукт не будет ввозиться в Россию, а продастся, допустим, там же (в стране переработчика), факт импорта для российского заказчика иметь место не будет, а значит, ему не придется платить «ввозной» НДС. Но это не единственный плюс. Есть еще один плюс: операция непосредственно по реализации продукта переработки также не повлечет за собой исчисление и уплату НДС. Почему?

Да потому, что объектом налогообложения НДС является реализация товаров именно на территории России. А когда товар считается реализованным в России? Когда в момент начала отгрузки и транспортировки он находится на территории Российской Федерации (пп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ).

В случае, когда товар, изготовленный за пределами РФ, реализуется там же, моментом начала отгрузки и транспортировки Россия являться не будет. Следовательно, можно говорить об отсутствии объекта налогообложения НДС. С таким выводом согласны и в Минфине (Письмо от 07.12.2015 № 03-07-13/1/71416).

Но здесь возникает такой момент: раз операция не облагается НДС, то, если при покупке сырья в стоимости товара присутствовал НДС, который принимался к вычету, его нужно будет восстановить. Такая обязанность возникает в силу пп. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ. Восстановить НДС нужно будет в том квартале, в котором произошла реализация.

И это еще не все.

Может быть один «подводный» камень, о котором российская организация, решившая провернуть такую сделку, усмотрев в ней схему законной налоговой оптимизации, может не подозревать.

Помните, по нашему законодательству организация, купившая товар у иностранца, не зарегистрированного в нашей ИФНС, становится налоговым агентом по НДС (ст. 161 НК РФ)?

В обязанности налогового агента, как известно, входит исчисление и удержание НДС из суммы, полагающейся к перечислению иностранному продавцу. В итоге последний получает сумму за минусом «российского» НДС.

Так вот, такой же порядок может действовать и в той стране, где российская организация собирается продать конечный продукт.

Например, белорусское налоговое законодательство содержит похожее положение. Это значит, что российская фирма, продавшая конечный продукт за границей без его ввоза на территорию РФ, может получить свой доход от продажи за минусом НДС, удержанного иностранным покупателем.

Возврат готового товара и сырья из переработки

Иностранная компания из ЕАЭС получила от российского заказчика сырье и переработала его. Затем готовый продукт доставляется в Россию заказчику. На этом этапе у российской организации, получающей конечный продукт, возникает обязанность по исчислению НДС.

При импорте товаров их собственниками на территорию России из других государств, являющихся участниками ЕАЭС, НДС взимается российскими налоговиками (п. 4 ст. 72 Договора о ЕАЭС, п. 13 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС). К «товару» в данном случае приравнивается и конечный продукт, поступивший в организацию из переработки от иностранного переработчика.

Причем это правило применяется также и в том случае, когда сырье для изготовления конечного продукта приобреталось в той же стране, где находится компания-переработчик. Прямо об этом не сказано, но такой вывод прослеживается из письма Минфина России от 27.05.2019 № 03-07-13/1/38177.

Исчислять НДС при ввозе конечного продукта российский заказчик (собственник сырья и конечного продукта) должен по «обычным» ставкам: 10 или 20 процентов, в зависимости от вида конечного продукта.

Здесь встает такой вопрос: в какой момент необходимо определить налоговую базу и, соответственно, исчислить НДС? В тот момент, когда полученный продукт переработки будет принят к учету, то есть когда его стоимость сформирована и отражена на соответствующем счете. Это четко следует из п. 14 Приложения 18 к Договору о ЕАЭС.

Далее возникает следующий вопрос: как посчитать налоговую базу? Ответ на него содержится в абз. 5 п. 14 Приложения 18 к Договору о ЕАЭС. Там сказано, что налоговая база определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья. Если эта стоимость выражена в иностранной валюте, то она пересчитывается на рубли по курсу Банка России на дату принятия продуктов переработки к учету.

Таким образом, стоимость самого давальческого сырья включать в налоговую базу при расчете «ввозного» НДС не нужно. Но эту стоимость необходимо будет учесть при формировании стоимости конечной продукции, отражаемой в бухгалтерском учете.

А если сырье для переработки закупалось не в России, а в другой стране-участнице ЕАЭС и без ввоза на территорию РФ сразу же передавалось переработчику? Как в этом случае считать налоговую базу? В положениях Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС ничего об этом не сказано, что на практике порождает споры и противоречивые толкования.

Налоговая база в данном случае определяется исходя из стоимости работ по переработке и стоимости сырья. Аргументируют это следующим: использование в давальческой схеме «нероссийского» сырья фактически приводит к ввозу сырья на территорию РФ. Но только это сырье ввозится в Россию не само по себе, а в составе конечного продукта. И поэтому в налоговую базу по НДС нужно относить не только стоимость переработки, но и стоимость такого сырья.

Официальные разъяснения чиновников на этот счет отсутствуют, равно как и судебная практика. Однако положения Правил заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, содержащихся в Приложении 2 к Протоколу от 11.12.2009 «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств-членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов» говорят в пользу этого варианта.

Так, из п. 3 этих Правил следует, что в случае ввоза на территорию РФ конечного продукта, переработанного из давальческого сырья, которое было приобретено на территории другого участника ЕАЭС, необходимо заполнять два заявления. Одно из них предназначается для направления продавцу сырья, второе — продавцу работ по переработке давальческого сырья, т.е. переработчику. Фактически это указывает на то, что налоговая база по НДС в отношении ввезенного продукта переработки будет складываться из двух величин: стоимости давальческого сырья, указанной в одном заявлении, и стоимости работ по переработке, указанной во втором заявлении.

Итак, российская компания, которая получила конечный продукт, начисляет и уплачивает НДС. Этот НДС она впоследствии может принять к вычету при одновременном выполнении следующих условий:

продукция используется для облагаемых НДС операций;
продукция принята к учету;
в наличии у организации имеется заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налоговой инспекции и платежные документы, подтверждающие уплату налога (пп. «е» п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, Письмо Минфина РФ от 02.07.2015 № 03-07-13/1/38180);
сумма НДС отражена в налоговой декларации по косвенным налогам.

Таким образом, право на вычет по ввезенным товарам возникает не ранее периода, в котором налог по таким товарам уплачен и отражен в соответствующей декларации и заявлении (письмо Минфина РФ от 05.09.2012 № 03-07-13/01-47).