Покупка валюты
Один из способов обеспечения командированного сотрудника валютой – ее покупка в банке. Без ограничений приобрести наличную валюту могут только граждане. У организаций такого права нет – все валютные операции они должны проводить через свои счета в банках.
Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 14 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173–ФЗ и разъяснен в письме Банка России от 22 марта 2005 г. № 36-3/526.
Совет: Чтобы обеспечить деньгами сотрудника, выезжающего за рубеж, выдайте ему под отчет рубли и поручите купить валюту самостоятельно. По возвращении из загранкомандировки он должен будет продать неиспользованную валюту (если она останется) и сдать вырученные рубли в кассу.
Помимо оперативности такой способ выдачи аванса на загранкомандировку удобен тем, что в учете не будет курсовой разницы. Вместе с тем, из-за колебаний коммерческого курса валюты на дату ее покупки и продажи у организации могут возникнуть дополнительные расходы.
Коммерческий курс валюты на дату продажи ее остатка может быть меньше коммерческого курса на дату ее покупки сотрудником. В этом случае общая сумма командировочных расходов может превысить сумму выданного аванса.
Командированному сотруднику нужно возместить все затраты, которые он понес, с разрешения администрации (ст. 168 ТК РФ). Поэтому сложившийся перерасход ему придется компенсировать.
В коллективном договоре или в приказе о направлении в загранкомандировку нужно определить условия выплаты компенсации. Например, можно указать, что при снижении официального курса иностранной валюты расчеты с командированным проводятся по коммерческому курсу на дату выдачи аванса и на дату утверждения авансового отчета. Подобная оговорка избавит сотрудника от необходимости погасить перерасход за счет личных денег.
Служебная поездка за рубеж: есть вопросы — даем ответы
В действующем законодательстве многие моменты, связанные с зарубежными командировками, либо недостаточно четко прописаны, либо вообще не урегулированы. В связи с этим у бухгалтеров на практике возникают вопросы. На сквозном примере мы расскажем, как правильно оформить все расчеты с сотрудником и учесть возникающие при этом курсовые разницы по зарубежной командировке в бухгалтерском и налоговом учете, а также в целях исчисления НДФЛ.
Аванс на командировку: рубли или валюта?
При направлении сотрудника в командировку за рубеж ему нужно выдать денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (п. 10 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749, далее — Положение о командировках). Но в какой валюте он должен быть?
Из пункта 16 Положения о командировках следует, что аванс по зарубежной командировке может быть выдан в иностранной валюте с соблюдением требований, установленных Федеральным законом от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон о валютном регулировании). Названный закон допускает проведение между резидентами валютных операций «по оплате и (или) возмещению расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ и погашением неизрасходованного аванса, выданного в связи с такой командировкой» (подп. 9 п. 1 ст. 9 Закона о валютном регулировании).
В письме от 30.07.2007 № 36-3/1381 Банк России разъяснил, что данная норма предоставляет работодателю право выдать работнику денежные средства в наличной иностранной валюте через кассу. И такая выдача не будет противоречить требованиям Закона о валютном регулировании. Этой же позиции придерживается и Президиум ВАС РФ (постановление от 18.03.2008 № 10840/07).
Таким образом, компания вправе выдать своему сотруднику, направляемому в зарубежную командировку, наличную валюту. Однако нужно учитывать, что:
1) валютные операции осуществляются юридическими лицами — резидентами только через валютные банковские счета (п. 2 ст. 14 Закона о валютном регулировании);
2) продажу наличной иностранной валюты обменные пункты банков производят только физическим лицам.
Это следует из положений инструкции Банка России от 16.09.2010 № 136-И «О порядке осуществления уполномоченными банками (филиалами) отдельных видов банковских операций с наличной иностранной валютой и операций с чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, с участием физических лиц».
Поэтому выдать сотруднику из кассы аванс в валюте компания может, только если у нее есть валютный счет. Если же такого счета нет, аванс выплачивается в рублях, а работник уже сам обменивает выданные рубли на валюту.
Рассмотрим, как осуществляются расчеты с сотрудником при выдаче аванса в рублях и в валюте.
Выдаем валюту
Допустим, компания направляет сотрудника в зарубежную командировку с 7 по 9 июля 2014 г. Для выдачи аванса на командировку она 4 июля получила в банке 1000 евро.
Возникает вопрос: как правильно оформить получение и выдачу под отчет наличной валюты? Ведь порядок ведения кассовых операций, установленный Указанием Банка России от 11.03.2014 № 3210-У, распространяется только на операции с банкнотами и монетой Банка России. Об этом прямо сказано в п. 1 данного документа. А специальный порядок для кассовых операций с наличной иностранной валютой действующим законодательством не определен.
Разъяснения на этот счет содержатся в письме Банка России от 16.05.2001 «Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования». В нем сказано, что компания может отражать операции по выдаче и приему наличной иностранной валюты по аналогии с порядком учета рублевых кассовых операций. При этом такой учет должен осуществляться в отдельной кассовой книге.
Кассовые документы
Итак, операции с наличной валютой осуществляются по аналогии с рублевыми денежными средствами. То есть при внесении в кассу наличной валюты должен быть выписан приходный кассовый ордер. Согласно п. 2 и 3 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухучете) денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ, а стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Поэтому в приходном кассовом ордере нужно указать полученную сумму в иностранной валюте и ее эквивалент в рублях, рассчитанный по курсу Банка России на дату совершения операции. Заметим, что и валютную кассовую книгу нужно оформлять в аналогичном порядке.
В приходном кассовом ордере, форма которого утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88 и который должен применяться при осуществлении рублевых кассовых операций (п. 4.1 Указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У), предусмотрены строки только для отражения сумм в валюте РФ. Но компания может разработать и утвердить свою форму приходного ордера для кассовых операций в валюте.
Ведь обязательными продолжают оставаться лишь формы, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании федеральных законов (информация Минфина России № ПЗ-10/2012). Но таких форм для кассовых операций с наличной иностранной валютой нет (они есть только для рублевых кассовых операций). Поэтому компания вправе разработать и утвердить свои формы кассовых документов для учета операций с наличной валютой (п. 4 ст. 9 Закона о бухучете).
Вернемся к нашему примеру. На 4 июля 2014 г. курс евро по отношению к рублю составил 46,6863 руб. Следовательно, в приходном ордере, выписанном при внесении в кассу наличной валюты, полученной из банка, должны быть указаны две суммы: 1000 евро и 46686,3 руб.
В этот же день валюта была выдана под отчет работнику, направляемому в зарубежную командировку. В расходном кассовом ордере на выдачу подотчетных сумм также должны быть указаны эти цифры (1000 евро и 46686,3 руб.).
В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими проводками:
Дебет 50 Кредит 52
— 46686,3 руб. (1000 евро) — получена валюта из банка;
Дебет 71 Кредит 50
— 46686,3 руб. (1000 евро) — валюта выдана под отчет работнику.
Авансовый отчет
По возвращении из командировки сотрудник в течение трех дней должен представить авансовый отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы (п. 26 Положения о командировках).
Унифицированная форма авансового отчета утверждена постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55. Но компания не обязана использовать данную форму, поскольку ее обязательное применение в настоящее время никаким законодательным актом не установлено. Поэтому компания вправе разработать и утвердить собственную форму авансового отчета.
Авансовый отчет является основанием для признания командировочных расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Поскольку работник произвел расходы в валюте, а учет ведется в рублях, в авансовом отчете все командировочные расходы работника (проезд, проживание, суточные и т.д.) бухгалтер должен пересчитать в рубли. Но по какому курсу отражать в нем валютные расходы и выданный аванс? Чтобы разобраться с этим, нужно обратиться к нормам налогового и бухгалтерского законодательства.
Расходы в налоговом учете
Порядок признания расходов в налоговом учете при методе начисления определен в ст. 272 НК РФ. В ней сказано, что расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. А в случае перечисления аванса расходы, выраженные в иностранной валюте, должны пересчитываться в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перечисления аванса в части, приходящейся на аванс (п. 10 ст. 272 НК РФ).
На первый взгляд кажется, что поскольку работнику был выдан перед командировкой аванс и все затраты произведены за счет него, признавать командировочные расходы нужно по курсу на дату выдачи аванса. Такой вывод следует из положений п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которым выданные и полученные авансы в валюте не пересчитываются.
Однако Минфин России в письме от 30.07.2010 № 03-03-06/2/136 разъяснил, что положения п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в части, устанавливающей, что полученные (выданные) авансы не переоцениваются для целей налогообложения прибыли, регулируют отношения, связанные с пересчетом сумм предварительной оплаты при реализации (приобретении) товаров, работ, услуг, имущественных прав. То есть финансисты не рассматривают суммы, выданные командированному работнику под отчет как аванс.
С таким выводом трудно поспорить. Ведь аванс представляет собой предварительную оплату чего-либо. Но, выдавая сотруднику деньги под отчет, компания ничего и никому предварительно не оплачивает. Она просто передает деньги из кассы сотруднику, и он должен будет отчитаться, на что он их потратил. То есть при выдаче денег компания даже не знает, какие конкретно услуги, у кого и каким образом (предоплатой или по факту оказания) сотрудник будет приобретать за эти деньги. Она узнает об этом только из его авансового отчета. Следовательно, принятие к учету компанией оказанных работнику услуг в командировке будет происходить уже после их оказания, в момент утверждения авансового отчета. Поэтому затраты на командировку, исходя из п. 10 ст. 272 НК РФ, должны быть отражены в расходах по курсу на день утверждения авансового отчета (письмо Минфина России от 06.06.2011 № 03-03-06/1/324).
Расходы в бухгалтерском учете
В пункте 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» сказано, что для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в приложении к ПБУ 3/2006. Так, по расходам, связанным с зарубежными командировками, валюта пересчитывается на дату утверждения авансового отчета.
Таким образом, в бухгалтерском учете расходы в валюте по командировке признаются так же, как и в налоговом учете.
Значит, в авансовом отчете суммы в валюте отражаются по курсу, действующему на дату его утверждения.
Предположим, что представленный работником отчет был утвержден 10 июля. Курс евро на этот день равен 46,4146 руб. Из подтверждающих расходы документов следует, что за время командировки он потратил 900 евро, что в рублях составляет 41773,14 руб. Напомним, что перед командировкой он получил под отчет 1000 евро.
В авансовом отчете нужно отразить:
Получен аванс — 46414,6 руб. (1000 евро).
Командировочные расходы — 41773,14 руб. (900 евро).
Остаток — 4641,46 руб. (100 евро).
Курсовые разницы
В рассматриваемом нами примере на дату утверждения авансового отчета произошла переоценка суммы, выданной под отчет работнику (1000 евро). На дату ее выдачи под отчет она составляла в рублях 46686,3 руб. (1000 евро х 46,6863 руб.), а на дату утверждения авансового отчета — 46414,6 руб. (1000 евро х 46,4146 руб.). Таким образом, из-за изменения курса евро образовалась курсовая разница в сумме 271,7 руб.
В налоговом учете курсовые разницы могут быть положительными и отрицательными. Положительные разницы приводят к возникновению у компании дохода (п. 11 ст. 250 НК РФ), а отрицательные учитываются в составе расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Положительная разница появляется при дооценке имущества и требований в валюте и уценке обязательств (п. 11 ст. 250 НК РФ), а отрицательная — при уценке имущества и требований в валюте и дооценке обязательств (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В нашем случае произошла уценка требований компании к сотруднику по выданным ему подотчетным суммам. Из-за разницы курсов сумма требования (дебиторской задолженности) снизилась на 271,7 руб. Значит, данная разница является отрицательной, и для целей налога на прибыль она должна быть отражена в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В бухгалтерском учете эта курсовая разница учитывается в составе прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99):
Дебет 91-2 Кредит 71
— 271,7 руб. — отрицательная курсовая разница от переоценки валюты, выданной под отчет на командировочные расходы.
Курсовая разница может возникнуть и при возврате сотрудником остатка неизрасходованного аванса.
Допустим, сотрудник вернул остаток в сумме 100 евро не в день утверждения авансового отчета, а на следующий день (11 июля). Курс евро на этот день — 46,1649 руб.
По данным утвержденного авансового отчета за ним числится задолженность в сумме 4641,46 руб. (100 евро). По состоянию на день возврата 100 евро стоят 4616,49 руб. То есть произошла уценка требования компании по возврату неиспользованного остатка подотчетных сумм. Значит, курсовая разница в сумме 24,97 руб. является отрицательной, и ее нужно учесть в составе внереализационных расходов (письмо Минфина России от 21.04.2014 № 03-03-06/1/18259).
В бухгалтерском учете это отражается следующей проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 71
— 24,97 руб. — курсовая разница от переоценки остатка неиспользованного аванса на дату его возврата.
Аванс в рублях
Теперь рассмотрим, как будут отражаться расчеты с сотрудником по командировочным расходам, если аванс был выдан в рублях.
Для сопоставимости возьмем те же условия: компания отправляет сотрудника в зарубежную командировку с 7 по 9 июля 2014 г. и выдает ему 4 июля из кассы под отчет 46686,3 руб. (из расчета 1000 евро по курсу Банка России на день выдачи аванса).
Допустим, что на выданные рубли сотрудник смог купить в обменном пункте банка только 990 евро (курс обмена составил 47,15 руб. за один евро, что подтверждается справкой о покупке иностранной валюты, выданной обменным пунктом). 10 июля он представил авансовый отчет, из которого следует, что за время командировки было потрачено 900 евро.
Но по какому курсу пересчитывать эту сумму в рубли?
В письме от 31.03.2011 № 03-03-06/1/193 Минфин России разъяснил, что расходы организации на командировочные расходы в этом случае следует определять по курсу, указанному в справке о покупке иностранной валюты, которая выдается при приобретении валюты в обменном пункте. Объясняется это тем, что исходя из положений ст. 168 ТК РФ работодатель должен компенсировать работнику его фактические расходы на командировку, а именно — сумму в рублях, которую он потратил для приобретения израсходованного количества валюты. Финансисты также рассказали, какой курс брать для пересчета, если у работника отсутствует справка о покупке иностранной валюты. В этом случае для пересчета валютных расходов используется курс на дату утверждения авансового отчета.
Отметим, что такой же позиции придерживается и ФНС России (письмо от 21.03.2011 № КЕ-4-3/4408).
Итак, в расчет нужно брать курс, по которому работник покупал валюту.
Авансовый отчет в этом случае заполняется так:
Получен аванс — 46686,3 руб.
Командировочные расходы — 42435 руб. (900 евро х 47,15 руб.).
Остаток — 4251,3 руб.
Обратите внимание: поскольку работник получал аванс в рублях, то и вернуть неиспользованный остаток он должен в рублях в сумме, указанной в авансовом отчете. Но на руках у него остался остаток в 90 евро (ведь перед командировкой на выданный аванс он купил 990 евро, а истратил только 900 евро). Этот остаток он должен поменять на рубли. Допустим, курс обмена составил 45,5 руб. за евро. То есть работник получит при обмене только 4095 руб. Но вернуть в кассу согласно авансовому отчету он должен 4251,3 руб. Потери работника составят 156,3 руб. Поскольку данные потери понесены в связи со служебной командировкой, работодатель в силу положений ст. 168 ТК РФ обязан компенсировать их работнику.
В вышеупомянутых письмах финансисты и налоговики указали, что при оценке величины принимаемых для целей исчисления налога на прибыль расходов на зарубежные командировки следует исходить из того, что расходами на командировки, соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, будут являться суммы, которые подлежат работнику в возмещение командировочных расходов в соответствии с трудовым законодательством РФ (письма Минфина России от 31.03.2011 № 03-03-06/1/193, ФНС России от 21.03.2011 № КЕ-4-3/4408). Исходя из этих разъяснений, сумму компенсации потерь на конвертацию валюты компания может учесть в составе командировочных расходов.
В бухгалтерском учете взаиморасчеты с работником отражаются следующими проводками:
Дебет 71 Кредит 50
— 46686,3 руб. — выдан аванс на зарубежную командировку (в рублях);
Дебет 26 Кредит 71
— 42 435 руб. — учтены командировочные расходы;
Дебет 50 Кредит 71
— 4095 руб. — работником возвращен неиспользованный остаток аванса;
Дебет 26 Кредит 71
— 156,3 руб. — расходы на конвертацию валюты при возврате неиспользованного остатка аванса.
НДФЛ
В некоторых случаях при расчетах с сотрудником по зарубежной командировке может возникнуть доход, облагаемый НДФЛ. Это касается суточных.
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суточные в размере не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Конкретный размер суточных определяется коллективным договором или локальным нормативным актом организации (ст. 168 ТК РФ).
Если суточные выдаются в рублях, проблем с НДФЛ не будет. Ведь сразу видно, превышает выданная сумма установленный порог, или нет. А вот когда суточные выдаются в валюте, возникает вопрос, по какому курсу нужно их пересчитывать для целей НДФЛ.
В пункте 5 ст. 210 НК РФ сказано, что доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения указанных доходов. Но какой день считать датой получения дохода в виде суточных: день их выдачи или день утверждения авансового отчета?
Ранее Минфин России полагал, что доход появляется у сотрудника при выплате ему суточных. Аргументировали свою позицию финансисты тем, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ по доходам в денежной форме датой их фактического получения является день выплаты. Поэтому в целях определения дохода в виде суммы денежных средств, превышающих нормы суточных, установленные п. 3 ст. 217 НК РФ, при выдаче суточных в иностранной валюте необходимо применять курс, действующий на дату их выплаты (письмо Минфина России от 01.02.2008 № 03-04-06-01/27). Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 25.06.2010 № 03-04-06/6-135.
Но в настоящее время специалисты финансового ведомства изменили свою позицию относительно момента возникновения дохода при получении суточных. В письме Минфина России от 14.01.2013 № 03-04-06/4-5 сказано, что доходом для целей НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ). Средства, выданные сотруднику перед командировкой, могут быть использованы им не в полном объеме. И наоборот, сотрудник может израсходовать в командировке больше средств, чем было ему выдано. Поэтому денежные средства, выданные работнику под отчет при направлении в командировку, не могут рассматриваться в качестве экономической выгоды до возвращения работника из командировки и утверждения руководителем организации представленного авансового отчета исходя из фактического времени нахождения в командировке и имеющихся оправдательных документов. Исходя из этого, теперь финансисты считают, что доход в виде суточных должен определяться на дату утверждения авансового отчета.
Из этих разъяснений следует, что при выплате суточных в иностранной валюте пересчитывать их в рубли для целей НДФЛ нужно на дату утверждения авансового отчета.
Еще один вопрос, который волнует бухгалтеров, заключается в следующем: возникает ли у сотрудника облагаемый НДФЛ доход, если часть расходов по командировке в валюте он оплатил за свой счет и компания возмещает ему эти расходы не в день утверждения авансового отчета?
В письме от 21.04.2014 № 03-03-06/1/18259 Минфин России разъяснил, что в этом случае возникает курсовая разница из-за разных курсов валют на дату утверждения авансового отчета сотрудника и дату фактического возврата ему денежных средств в иностранной валюте. Такая курсовая разница носит характер материальной выгоды. Однако ст. 212 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда материальная выгода признается доходом для целей взимания НДФЛ. Разница между курсами валют на дату утверждения авансового отчета сотрудника и дату фактического возврата ему денежных средств в иностранной валюте в этом перечне не указана. Поэтому такая курсовая разница не может быть признана доходом, подлежащим обложению НДФЛ.
Авансовый отчет
Авансовый отчет нужно оформить в валюте только в том случае, если валюта выдавалась под отчет. Об этом сказано в указаниях, утвержденных постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. № 55.
При выдаче аванса в российской валюте все командировочные расходы сотрудника будут рублевыми затратами организации. Однако признать сумму этих расходов в бухучете можно лишь в момент утверждения авансового отчета.
Внимание: выдавать аванс за счет средств, полученных в кассу от граждан в качестве платежей в пользу иных лиц, организация не вправе (п. 2 указания Банка России от 7 октября 2013 г. № 3073-У). Это правило касается, в частности, сумм, полученных по посредническим договорам (комиссионная торговля, оплата услуг в пользу операторов мобильной связи).
Налог на прибыль
При расчете налога на прибыль сумму командировочных расходов учитывайте следующим образом. Если сотрудник может документально подтвердить факт покупки валюты, то расходы учтите в сумме фактически понесенных затрат на командировку по курсу валюты, указанному в справке о покупке валюты. Если сотрудник не может представить справку о покупке валюты, в целях налогообложения учитывайте фактически понесенные сотрудником командировочные расходы по курсу на дату утверждения авансового отчета. И в том и в другом случае расходы признавайте на дату утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/347 и ФНС России от 21 марта 2011 г. № КЕ-4-3/4408.
Бухгалтерский учёт и налогообложение
После того, как работник вернется с командировки, в течение трех дней он обязан предоставить авансовый отчет. В нем он должен указать свои расходы в той валюте, в которой он их осуществлял. Бухгалтер самостоятельно переведет все указанные операции в рубли.
При переводе в бухгалтерские проводки, суммы, которые являются командировочными расходами, переводятся в рубли согласно курсу, который был установлен ЦБ РФ в день, когда был утвержден авансовый отчет. Это необходимо для упрощения налогообложения.
Это связано с тем, что налогообложение выполняется кассовым методом, то есть, расходы могут признаться таковыми только после того, как их фактически оплатили. При этом, как расходами, так и доходами считаются только задокументированные и экономически обоснованные операции.
