Расходы по налогу на прибыль: общие правила
Общие требования к расходам по налогу на прибыль всем известны. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ это:
- обоснованность расходов;
- их документальное подтверждение;
- а также связь с деятельностью, от которой предполагается получить доход.
На первый взгляд все просто и предельно понятно, а главное, логично. Указанные ограничения призваны отсечь все возможности для злоупотреблений и попытки руководства или собственников получить какую-либо личную выгоду за счет компании и в конечном счете бюджета (в виде экономии на уплате налога).
При этом соблюдение указанных требований поначалу не кажется сложным. Однако на практике вопрос признания расходов для налога на прибыль является одним из ключевых в налогообложении организаций. Он порождает не меньше споров, чем порядок вычетов по НДС. А стоящие на страже интересов бюджета контролеры тщательно рассматривают каждый расход организации и при малейшем подозрении пытаются убрать затраты из базы, что ведет к доначислению налога.
Следовательно, указанные требования нужно не просто знать, а уметь применять их в учетной работе.
Узнать все об условиях признания расходов в «прибыльных» целях вам поможет эта статья.
Об отдельных нюансах документального оформления расходов читайте в статьях:
- «Когда обязательна квалифицированная электронная подпись?»;
- «Печать не является обязательным атрибутом первички»;
- «Для подтверждения расходов на автоперевозку грузов обязательна транспортная накладная»;
- «Первичкой с факсимиле нельзя подтвердить расходы»;
- «Ежемесячный акт — чем подтвердить расходы на аренду?».
Статья 270 НК РФ. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения (действующая редакция)
5) в виде расходов по приобретению (например, по договору поставки, мены и т.п.) и (или) созданию (например, если объект изготавливается самим налогоплательщиком налога на прибыль организаций) амортизируемого имущества. При этом нужно учесть, что:
а) в п. 5 ст. 270 имеется в виду не только амортизируемые основные средства, но также и иное амортизируемое имущество. В практике возник вопрос: в связи с тем, что в ряде случаев законодатель приравнивает (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) к амортизируемому имуществу и амортизируемые нематериальные активы, относятся ли расходы по приобретению амортизируемых нематериальных активов к расходам, упомянутым в п. 5 ст. 270? Систематическое толкование ст. 256, п. 9 ст. 258 НК и п. 5 ст. 270 позволяет ответить на этот вопрос положительно. Если законодатель имел в виду расходы по приобретению (созданию) только (собственно) амортизируемого имущества, то, видимо, ему придется уточнить редакцию ст. 258, 270 НК;
б) состав амортизируемого имущества, а также порядок отнесения его к различным группам амортизации следует определять в соответствии с правилами ст. 257 — 259 НК;
6) в виде взносов на добровольное (не исключая и личное) страхование, которые налогоплательщик вносит как страхователь, за исключением взносов на добровольное страхование:
— средств транспорта;
— грузов;
— основных средств производственного назначения, а также нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства;
— рисков, связанных с выполнением строительно — монтажных работ;
— товарно — материальных запасов;
— сельскохозяйственных культур и животных;
— иного имущества и иных рисков, указанных в ст. 255 и 263 НК (см. коммент. к ним);
7) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение (например, если такие взносы вносятся налогоплательщиком в пользу граждан — участников ООО, АО и иных организаций — налогоплательщиков). Однако суммы взносов организаций — работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу своих работников, относятся к расходам по оплате труда (см. коммент. к п. 16 ст. 255 НК);
в виде процентов, начисленных налогоплательщиком — заемщиком в пользу:
а) кредитора — российской организации — сверх сумм, указанных в п. 1 ст. 269 НК;
б) кредитора — иностранной организации — сверх сумм, исчисленных в соответствии с п. 2, 3 ст. 269 НК (см. коммент. к ней);
9) в виде сумм, перечисленных:
а) комиссионером — комитенту при выполнении договора комиссии;
б) агентом — принципалу при выполнении агентского договора;
в) иным поверенным (например, при выполнении поручения по договорам поручения, коммерческого посредничества, коммерческого представительства и т.п.) — в пользу доверителя;
10) в виде сумм отчислений в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законами об АО, ценных бумагах, банках, нормативными актами ЦБР, ФКЦБ России и в других случаях, когда такие отчисления предусмотрены действующим законодательством (за исключением случаев, указанных в ст. 300 НК, см. коммент. к ней);
11) в виде гарантийных взносов, осуществляемых в случаях, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации (например, Законом о банках, Законом о ценных бумагах), при:
— осуществлении организацией клиринговой деятельности, т.е. деятельности по определению взаимных обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним. Организации, осуществляющие клиринг по ценным бумагам, в связи с расчетами по операциям с ценными бумагами принимают к исполнению подготовленные при определении взаимных обязательств бухгалтерские документы на основании их договоров с участниками рынка ценных бумаг, для которых производятся расчеты. Клиринговая организация, осуществляющая расчеты по сделкам с ценными бумагами, обязана формировать специальные фонды для снижения рисков неисполнения сделок с ценными бумагами. Минимальный размер специальных фондов клиринговых организаций устанавливается ФКЦБ России по согласованию с ЦБР (ст. 6 Закона о ценных бумагах);
— осуществлении деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг (т.е. деятельности по предоставлению услуг, непосредственно способствовавших заключению гражданско — правовых сделок с ценными бумагами между участниками рынка ценных бумаг. Эту деятельность осуществляют, например, фондовые биржи, члены которых отчисляют в их пользу взносы и сборы, предусмотренные в ст. 13 Закона о ценных бумагах). Все эти расходы не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций;
12) в виде средств, переданных налогоплательщиками налога на прибыль организаций своим контрагентам по договорам:
а) кредита (в данном случае кредитором может быть только налогоплательщик — банк или иная кредитная организация);
б) займа (в этом случае в качестве займодавца могут выступать и иные (т.е. небанковские) организации);
в) товарного или коммерческого кредита (ст. 822, 823 ГК, см. коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001);
г) посвященным иным формам заимствования (в т.ч. и по долговым ценным бумагам, таким, например, как вексель, облигация, ст. 815, 816 ГК).
В состав доходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций, включаются и суммы, направленные в счет погашения таких заимствований (но не на погашение процентов; в последнем случае нужно руководствоваться правилами ст. 270 НК и относить расходы на погашение процентов в состав внереализационных расходов);
13) в виде сумм убытков по объектам, указанным в п. 13 ст. 270. Однако в состав расходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций, суммы указанных расходов включаются лишь в той части, в какой они превышают сумму обычных расходов, исчисленную в соответствии с подп. 32 п. 1 ст. 264 НК. Понятия объектов обслуживающего производства, жилищно — коммунальной или социально — культурной сферы для целей налогообложения налогом на прибыль организаций легально определены в подп. 32 п. 1 ст. 264 НК (см. коммент. к ней);
14) в виде имущества (в т.ч. товаров (работ, услуг), имущественных прав (например, прав требования), переданных налогоплательщиком налога на прибыль организаций своим контрагентам в порядке предоплаты (например, если товары были оплачены до их реального получения по договору мены). Однако это правило касается лишь тех налогоплательщиков, которые применяют (для определения своих доходов и расходов) метод начисления (см. коммент. к ст. 271, 272 НК);
15) в виде сумм добровольных членских (включая вступительные) взносов налогоплательщиков налога на прибыль организаций:
а) являющихся членами каких-либо общественных организаций. Напомним, что в соответствии со ст. 8 Закона об объединениях:
«Общественной организацией является основанное НА ЧЛЕНСТВЕ общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся граждан.
Членами общественной организации в соответствии с ее уставом могут быть физические лица и ЮРИДИЧЕСКИЕ ЛИЦА — ОБЩЕСТВЕННЫЕ ОБЪЕДИНЕНИЯ, если иное не установлено настоящим Федеральным законом и законами об отдельных видах общественных объединений» (выделено мной. — А.Г.).
В связи с этим возник вопрос: если налогоплательщик участвует в деятельности общественных объединений других форм (например, общественного фонда, общественного движения), то распространяются ли правила п. 15 ст. 270 на вносимые им взносы? Отвечая на этот вопрос, нужно учесть, что:
— в других видах общественных объединений нет членства, поэтому нет и членских взносов (ст. 5 — 7, 9 — 12 Закона об объединениях);
— однако и в этих, и в других общественных объединениях есть вступительные взносы;
— к сожалению, буквальное толкование п. 15 ст. 270 показывает, что его правила распространяются на случаи внесения налогоплательщиком членских и вступительных взносов только в общественные организации. Очевидно, что в п. 15 ст. 270 налицо пробел, впредь до восполнения которого расходы по внесению вступительных взносов в общественные фонды, движения и т.п. включаются в состав расходов, упомянутых в п. 49 ст. 270;
б) являющихся участниками союзов (ассоциаций). При этом нужно иметь в виду, что коммерческие организации в целях координации их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов могут по договору между собой создавать объединения в форме ассоциаций или союзов, являющиеся некоммерческими организациями. В ряде случаев (например, это предусмотрено ст. 13 Закона об объединениях) союзы и ассоциации могут быть созданы и некоммерческими организациями. Вступительные взносы налогоплательщиков в такие союзы, равно как и членские взносы, направленные на содержание аппарата управления союза (ассоциации) (ст. 121 — 123 ГК), на нормальное функционирование союза (ассоциации) и т.п., не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль;
16) в виде стоимости безвозмездно переданного налогоплательщиком имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав), а также расходов (например, по транспортировке, хранению), связанных с такой передачей. При этом нужно учесть, что:
— безвозмездная передача в отношениях между коммерческими организациями не допускается, если стоимость передаваемого имущества превышает 5 МРОТ, т.е. в настоящее время 500 руб. (ст. 5 Закона о МРОТ). Тем не менее, если в нарушение ст. 575 ГК (содержащей такой запрет) такая безвозмездная передача имела место, то для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и сама сумма переданных благ, и расходы, понесенные при передаче, не учитываются при определении налоговой базы;
— пожертвование — разновидность безвозмездной передачи (ст. 582 ГК). В связи с этим на вопрос, возникший в практике, распространяются ли правила п. 16 ст. 270 на пожертвование, следует ответить положительно;
17) в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в виде:
— грантов, переданных другим организациям и физическим лицам;
— инвестиций, переданных при проведении торгов;
— средств дольщиков, аккумулируемых на счетах организации — застройщика;
— иных сумм, средств, имущества (но не работ, услуг, имущественных прав), упомянутых в подп. 15 п. 1 ст. 251 НК (см. коммент. к ней);
18) в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней (алмазов, изумрудов, рубинов и т.п.), находящихся на балансе организации, при изменении прейскурантов цен (дело в том, что цены на эти камни относятся к регулируемым и их изменение осуществляется уполномоченными федеральными органами исполнительной власти в порядке, определенном Правительством РФ);
19) в виде сумм налогов (например, НДС, акцизов), которые налогоплательщикам налога на прибыль организаций — покупателям товаров (приобретателям имущества, имущественных прав и т.д.) предъявляют по договорам их контрагенты (например, поставщик, иные продавцы);
20) в виде средств, перечисленных организацией — налогоплательщиком налога на прибыль организаций профсоюзным организациям. При этом нужно руководствоваться правилами:
— ст. 232 КЗоТ (о том, что организации обязаны отчислять денежные средства профсоюзам на культурно — массовую и физкультурную работу);
— ст. 233 КЗоТ (о бесплатном предоставлении профсоюзам необходимых для их функционирования помещений с оборудованием, освещением, отоплением, уборкой, охраной и т.п. и транспортных средств);
— ст. 234 КЗоТ (о предоставлении профсоюзам зданий, сооружений, парков, пионерских лагерей и т.п. для ведения среди работников предприятий и организаций оздоровительной, спортивной, культурно — просветительной и т.п. работ).
Аналогичные отчисления (и предоставление упомянутого имущества) предусмотрены ст. 28 Закона о профсоюзах. Все расходы организации, связанные с этим, не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций;
21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых организацией руководству (например, членам коллегиального исполнительного органа ООО, совета директоров АО и т.п.) либо работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Применяя п. 21 ст. 270, нужно учесть, что:
а) состав вознаграждений, выплачиваемых на основании трудового договора (контракта), следует определять в соответствии со ст. 255 НК и Инструкцией о ФОТ;
б) к иным вознаграждениям относятся, в частности, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров за участие в заседаниях совета, и премии, выплачиваемые членам ревизионной комиссии, не состоящим в штате организации, и т.п.
22) в виде премий, выплачиваемых работникам (т.е. лицам, состоящим с организацией в трудовых отношениях, а не в гражданско — правовых отношениях) за счет средств специального назначения или целевых поступлений (например, если из бюджета поступили средства на премирование работников организации за выполнение специального задания Правительства РФ);
23) в виде сумм материальной помощи работникам. При этом нужно учесть, что:
— к работникам относятся лица, состоящие с организацией в трудовых отношениях. В практике возникли вопросы:
если материальная помощь оказана совместителям, то подпадают ли эти расходы под действие правил п. 23 ст. 270? Да, подпадают, ибо и совместители состоят с организацией в трудовых отношениях;
если материальная помощь оказана лицу, выполняющему для организации работы по договору подряда, следует ли руководствоваться правилами п. 23 ст. 270? Нет, не следует, однако в этом случае расходы также не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций (в соответствии с п. 49 ст. 270);
— перечень обстоятельств (в связи с чем работнику была предоставлена материальная помощь) указан в п. 23 ст. 270 неисчерпывающим образом, и материальная помощь, предоставленная работникам и по другим обстоятельствам, также не входит в число расходов, учитываемых при определении налоговой базы.
В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 220 НК (о том, что не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц суммы, израсходованные на строительство жилого дома, квартиры, в т.ч. суммы, направленные на погашение процентов по ипотечным кредитам, и т.д.) и положениями п. 23 ст. 270? Нет, противоречий нет. Дело в том, что в ст. 220 НК речь идет об имущественных налоговых вычетах, применяемых при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, а в п. 23 ст. 270 — о расходах, не учитываемых при определении налоговой базы по другому налогу — налогу на прибыль организаций;
См. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2001.
24) в виде сумм на оплату дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии с коллективным договором:
а) женщинам, воспитывающим детей;
б) иным категориям работников.
Дополнительными следует считать отпуска, предоставление которых не предусмотрено (в обязательном порядке) нормами действующего трудового законодательства (например, ст. 66 — 68, 165 — 168, 190 — 199 КЗоТ).
Если в организации не действует (не заключен) коллективный договор, а дополнительные отпуска (по решению руководства) предоставляются, то такие расходы также не включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы;
25) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий и т.п. выплат, упомянутых в п. 25 ст. 270. Для правильного применения правил п. 25 ст. 270 нужно иметь в виду, что:
а) в них исчерпывающим образом указаны надбавки, пособия, выплаты, которые не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций: налоговые органы не вправе толковать его расширительно;
б) размер надбавок, пособий и т.п. (даже крайне незначительный), упомянутых в п. 25 ст. 270, для целей налогообложения налогом на прибыль организаций не играет роли;
в) предоставление сумм компенсаций в связи с ростом стоимости спецпитания, предоставляемого в соответствии с нормами действующего трудового законодательства или с условиями трудового договора (контракта), заключенного с конкретным работником, включается в состав расходов по оплате труда (ст. 255 НК);
26) в виде расходов на оплату проезда к месту работы и обратно (к месту жительства или пребывания, например до жилого дома, квартиры, общежития):
а) транспортом общего пользования (например, маршрутными автобусами, троллейбусами, трамваями);
б) специальными маршрутами (например, маршрутными такси, речными катерами);
в) ведомственным транспортом (например, доставка работников до работы автобусом организации, специальными вагонами в железнодорожных организациях). Однако правила п. 26 ст. 270 не распространяются на расходы, которые включаются в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) (см. о них коммент. к ст. 252, 253 НК) в силу технологических особенностей производства (например, если работы проводятся вахтовым методом). Аналогично решается вопрос и в случаях, когда в трудовом договоре (контракте), заключенном с работником, есть условие о том, что его будут подвозить к месту работы и обратно (либо компенсируют расходы на проезд). В последнем случае налицо расходы на оплату труда (ст. 255 НК);
27) в виде расходов на оплату ценовых разниц при реализации организацией ее работникам товаров (работ, услуг) по льготным тарифам и ценам (т.е. более низким, чем рыночные цены). В практике возник вопрос: если уровень цен, применяемых организацией для продажи товаров (работ, услуг) сторонним организациям и гражданам ниже, чем уровень рыночных цен, а своим работникам организация отпускает товары (работы, услуги) по еще более низким ценам, то подпадает ли оплата таких ценовых разниц под правила п. 27 ст. 270? Да, подпадает: вывод сделан на основе систематического толкования п. 27, 49 ст. 270;
28) в виде расходов на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания. В практике возник вопрос: если льготные цены применяются при реализации указанной продукции социально не защищенным слоям населения (например, многодетным семьям, инвалидам, пенсионерам и т.п.), относятся ли такие затраты к расходам, не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций? Систематическое толкование п. 28, 29, 49 ст. 270 позволяет ответить на этот вопрос положительно;
29) в виде расходов на оплату путевок, подписки и т.п. расходов, упомянутых в п. 29 ст. 270. При этом нужно учесть, что:
— расходы, осуществляемые организацией на цели, упомянутые в п. 29 ст. 270, перечислены неисчерпывающим образом;
— даже если указанные в п. 29 ст. 270 затраты осуществлены в пользу не работников организации, а иных лиц (в т.ч. граждан и ЮЛ), такие расходы не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций;
30) в виде сумм отрицательных курсовых разниц, образующихся по расчетам в иностранной валюте (любой, котируемой ЦБР, а не только свободно конвертируемой валюте) по договорам с поставщиками товарно — материальных ценностей, работ, услуг:
а) у комиссионеров, выполняющих комиссионные поручения комитента (ст. 990 — 1004 ГК);
б) у агентов, выполняющих агентское поручение принципала (ст. 1005 — 1011 ГК);
в) у поверенного, выполняющего поручение доверителя (ст. 971 — 979 ГК). В практике возник вопрос: если комиссионеры (агенты, поверенные) заключают — во исполнение поручения комитента (принципала, доверителя) — не договоры поставки, а договоры подряда, возмездного оказания услуг, иные гражданско — правовые договоры, расчеты по которым совершаются в иностранной валюте, то подпадают ли образующиеся отрицательные курсовые разницы под действие п. 30 ст. 270? Да, подпадают. Грамматическое толкование п. 30 ст. 270 показывает, что законодатель словом «поставщики» обозначает как собственно поставщиков (т.е. продавцов в договоре поставки), так и подрядчиков, исполнителей и т.п.
Возник в практике и другой вопрос: о курсовых разницах на какую дату идет речь в п. 30 ст. 270 — на дату исполнения комиссионного (агентского) поручения или на дату осуществления расчетов, или на конец отчетного периода? К сожалению, этот вопрос прямо в п. 30 ст. 270 не решен. В связи с этим налоговые органы и налогоплательщики должны исходить из положений ст. 3, 108 НК о том, что любые неясности и сомнения, содержащиеся в законодательных актах о налогах и сборах, толкуются в пользу налогоплательщика;
31) в виде расходов по операциям, связанным с восстановлением и содержанием запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов. Для правильного применения п. 31 ст. 270 нужно учесть, что:
а) его положения распространяются лишь на налогоплательщиков (в основном они являются государственными унитарными предприятиями), прямо указанных в п. 31 ст. 270;
б) лишь расходы по операциям, связанным с восстановлением и содержанием (в т.ч. проведением профилактических, ремонтных и т.п. работ) упомянутого запаса, относятся к расходам, не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций. Остальные расходы влияют на определение налоговой базы (т.е. включаются в нее в составе либо материальных расходов, либо прочих расходов и др.). Вывод сделан на основе систематического толкования ст. 252, 256, 264 и 270 НК;
32) в виде стоимости акций, переданных налогоплательщиком — эмитентом этих акций (т.е. организацией, несущей от своего имени обязательства перед владельцами акций по осуществлению прав, закрепленных акциями), распределяемых:
а) между акционерами (этой же организации) по решению общего собрания акционеров АО пропорционально количеству принадлежащих им акций (в порядке и в случаях, предусмотренных действующим Законом об АО);
б) среди акционеров взамен первоначальных акций. В этом случае в состав расходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций, включается разница между номинальной стоимостью новых акций и номинальной стоимостью первоначальных акций (взамен которых акционерам передаются новые акции).
Правила п. 32 ст. 270 подлежат применению в том случае, когда акции распределяются в связи с увеличением уставного капитала АО, являющегося эмитентом (в случаях, предусмотренных в ст. 27, 28, 32 Закона об АО);
33) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога. Для правильного применения правил п. 33 ст. 270 нужно учесть, что:
а) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций понятия «имущество» и «имущественные права» различаются (см. коммент. к ст. 248 НК), чем НК отличается от ГК (ст. 128 ГК);
б) имущественные права могут быть предметом залога. Предметом залога может быть и любое имущество, за исключением денег (ст. 336 ГК);
в) задатком признается только денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (ст. 380 ГК). Ни имущественные права, ни иное имущество (т.е. не относящееся к деньгам) не могут служить предметом задатка: вывод сделан на основе систематического толкования ст. 336, 380 ГК и ст. 248, 270 НК;
34) в виде сумм налогов, начисленных организацией в местные бюджеты, бюджеты субъектов Российской Федерации, федеральный бюджет, однако лишь при условии, что эти налоги:
— ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов как суммы кредиторской задолженности, списанные и (или) уменьшенные иным образом, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и (или) по решению Правительства РФ (например, как безнадежные долги, ст. 59 НК). См. об этом также коммент. к подп. 22 п. 1 ст. 251 НК;
— были только начислены, но реально не перечислены.
В практике возникли вопросы:
идет ли в п. 34 ст. 270 речь обо всех налогах или только о налоге на прибыль организаций (учитывая, что в ст. 247 НК содержится оговорка, что словом «налог» в нормах гл. 25 обозначается именно налог на прибыль, см. коммент. к ст. 247 НК)? Систематический анализ ст. 59, 247, 251, 270 НК позволяет сделать вывод, что в п. 34 ст. 270 речь идет не только о суммах налога на прибыль организаций, но и о суммах других налогов;
распространяются ли правила п. 34 ст. 270 на суммы сборов (как это, например, предусмотрено в ст. 59 НК)? В данном случае налицо неясность: в связи с этим необходимо исходить из положений ст. 3, 108 НК (о том, что все сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков);
35) в виде сумм целевых отчислений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. При этом нужно обратить внимание на то, что:
а) отчисления (упомянутые в п. 35 ст. 270) должны быть использованы по назначению;
б) виды упомянутых отчислений указаны в п. 2 ст. 251 (например, средства, полученные в рамках благотворительной деятельности, см. подробный коммент. к ст. 251 НК);
в) налогоплательщик обязан вести раздельный учет упомянутых в п. 35 ст. 270 отчислений (как расходов);
36) в виде убытка, возникшего вследствие образовавшейся разницы между:
а) оценочной стоимостью имущества (оценка производится либо самими участниками (учредителями), создаваемого АО, ООО и т.д., а в случаях, предусмотренных Законом об АО, Законом об ООО, другими актами действующего гражданского законодательства, также независимыми оценщиками, специализированными организациями по оценке имущества и т.п.) при внесении его в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд). При этом нужно учесть, что:
— уставный капитал создается в хозяйственных обществах (АО, ООО, ОДО, зависимых и дочерних обществах);
— складочный капитал создается в ПТ и КТ;
— уставный фонд создается в муниципальных унитарных предприятиях, государственных унитарных предприятиях, а также в некоторых некоммерческих организациях.
В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 36 ст. 270 на случаи внесения имущества в паевой фонд кооператива? Нет, не распространяются: в этом случае необходимо руководствоваться правилами п. 49 ст. 270 и
б) стоимостью, по которой это имущество было приобретено (например, специально для внесения в уставный капитал, при этом имущество могло и не быть поставлено на балансовый учет) передающей стороной организацией — налогоплательщиком налога на прибыль организаций, либо стоимостью, по которой имущество отражено на балансе последней;
37) затраты, имевшие место при осуществлении безрезультатных работ по освоению природных ресурсов. При этом нужно учесть, что:
а) легальное определение безрезультатных работ (упомянутых в п. 37 ст. 270) дается в п. 3 ст. 261 НК (см. коммент. к ней);
б) в состав расходов, упомянутых в п. 37 ст. 270, входят только расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, если в течение 5 лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр и добычу полезных ископаемых или иное использование недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы (за исключением случаев, когда работы проводились на основе принципиально новой технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых);
38) расходы на НИОКР, не давшие положительного результата. При этом нужно учесть, что:
— к НИОКР, не давшим положительного результата, относятся работы, которые либо вообще не дали никаких позитивных результатов, либо привели к иным результатам (нежели те, что ожидались), которые требуют самостоятельного исследования и изучения;
— расходы на НИОКР, осуществляемые в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья и материалов (даже если НИОКР не дали положительных результатов), подлежат включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией (этот вывод вытекает из анализа ст. 253, 262 НК) в течение 3 лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов (см. об этом коммент. к ст. 262 НК). Однако расходы, превышающие указанные 70%, не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций;
— расходы на другие виды НИОКР (помимо названных выше) также не включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль организаций;
39) расходы в виде сумм выплаченных подъемных (например, при переезде работников на работу в другую местность вместе с организацией) в части превышения норм, установленных действующим законодательством;
40) расходы, направленные на компенсацию за использование личных легковых автомобилей для служебных целей и на иные цели, прямо указанные в п. 40 ст. 270. Для правильного применения п. 40 ст. 270 нужно учесть, что:
— расходы, упомянутые в нем, если они не превышают установленные нормы, включаются в состав прочих расходов (см. об этом и о размерах действующих норм подробный коммент. к ст. 264 НК);
— лишь в случае превышения сумм упомянутых компенсаций над вышеуказанными нормами расходы в части такого превышения не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций;
41) в виде платы сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке (например, в соответствии со ст. 4 — 6 Закона о госпошлине, см. об этом коммент. к подп. 16 п. 1 ст. 264 НК):
— нотариусу государственной нотариальной конторы;
— частному нотариусу, если последний воспользовался своим правом (в случаях, предусмотренных в ст. 22 ОЗН) установить более высокий размер, нежели размеры тарифов, установленных для государственных нотариальных контор. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 41 ст. 270, с одной стороны, и правилами подп. 16 п. 1 ст. 264 НК и ст. 22 ОЗН (о том, что нотариусы государственной нотариальной конторы должны применять утвержденные государством тарифы)? Безусловно, определенное противоречие налицо: во всяком случае нужно иметь в виду, что расходы в виде платы государственному нотариусу сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке, не должны иметь место;
42) в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых налогоплательщиками:
а) являющимися исключительно коммерческими организациями (другие организации (плательщики взносов), в частности, некоммерческие организации ни в подп. 29, 30 п. 1 ст. 264 НК, ни в п. 42 ст. 270 не имеются в виду). В практике возник вопрос: относятся ли правила подп. 29, 30 п. 1 ст. 264 и п. 42 ст. 270 НК к случаям, когда упомянутые взносы, вклады и т.п. уплачивают иностранные организации — налогоплательщики российского налога на прибыль организаций? Да, относятся, ибо для них не установлены исключения (см. об этом также коммент. к ст. 306, 307, 309, 310 НК);
б) некоммерческим и международным организациям. Однако если эти расходы вызваны тем, что уплата упомянутых в п. 42 взносов, вкладов и т.п. является обязательным условием для осуществления деятельности самого налогоплательщика налога на прибыль организаций, либо необходимы для этого, то суммы этих расходов включаются в состав прочих расходов (см. коммент. к подп. 29, 30 ст. 264 НК). В практике возник вопрос: имеются ли в виду и платежи иностранным некоммерческим организациям? Да, в п. 42 ст. 270 НК речь идет и о такого рода платежах;
43) в виде расходов, прямо перечисленных в п. 43 ст. 270. При этом для правильного применения п. 43 ст. 270 нужно учесть:
— правила подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК (см. о них, а также о
том, что относится к периодическим печатным изданиям, к СМИ,
книжной продукции и т.п., коммент. к ст. 264 НК);
— в состав расходов, не учитываемых при налогообложении
налогом на прибыль организаций, включаются любые иные расходы
(если только они не указаны в подп. 43, 44 п. 1 ст. 264 НК),
связанные с заменой бракованных экземпляров изданий, с
восполнением других потерь печатной продукции;
44) в виде представительских расходов. При этом:
— легальное определение (для целей налогообложения налогом на
прибыль организаций) представительских расходов содержится в п. 2
ст. 264 НК;
— к расходам, не учитываемым при налогообложении налогом на
прибыль организаций, относятся расходы в размере, который
превышает 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за тот отчетный (налоговый) период, когда упомянутые расходы имели место (см. также коммент. к ст. 255 и п. 2 ст. 264 НК);
45) в виде расходов налогоплательщика, связанных с организацией (в ходе проведения мероприятий по подготовке и переподготовке кадров) развлечений, отдыха или лечения. Не относятся к расходам, учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций, также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в вузах и средних специальных учебных заведениях, при получении ими высшего и среднего специального образования (см. также коммент. к п. 3 ст. 264 НК);
46) в виде расходов налогоплательщика налога на прибыль организаций, связанных с:
а) приобретением (за плату) либо изготовлением (в т.ч. собственными силами) призов, вручаемых победителям при проведении массовых рекламных кампаний;
б) прочие виды рекламы — в части, превышающей 1% от выручки налогоплательщика.
При этом:
— правила о таком превышении относятся и к определению
расходов, не учитываемых при налогообложении налогом на прибыль
организаций в отношении расходов на приобретение (изготовление)
упомянутых призов;
— выручка (упомянутая выше) определяется в соответствии с правилами ст. 249 НК. См. также коммент. к ст. 249 и п. 4 ст. 264 НК;
47) в виде отчислений в фонды, упомянутые в п. 47 ст. 270. В практике возник вопрос: если налогоплательщик произведет отчисления в иные фонды (т.е. прямо не указанные в п. 47 ст. 270, например, в фонд поддержки малых строительных предприятий в области строительства, созданный в субъекте Российской Федерации), относятся ли такие расходы к не учитываемым при налогообложении налогом на прибыль организаций? Да, относятся, но в соответствии с п. 49 ст. 270 НК;
48) в виде отрицательной разницы, возникшей в результате переоценки ценных бумаг (например, акций, облигаций и т.п.) по рыночной стоимости (см. об этом подробный коммент. к ст. 280 — 282 НК);
49) в виде иных расходов, если они:
а) относятся к обоснованным (т.е. к экономически оправданным затратам, оценка которых выражена в денежной форме);
б) документально подтверждены;
в) связаны c деятельностью, направленной на получение налогоплательщиком дохода (прибыли). См. об этом также коммент. к ст. 252 НК. О примерах расходов, упомянутых в п. 49 ст. 270, см. выше.
Классификация расходов для налогообложения
Перечень расходов по налогу на прибыль и их классификация тоже определены в НК РФ. Прежде всего, они подразделяются:
- на расходы на производство и реализацию;
- внереализационные расходы;
- расходы, не учитываемые в целях налога на прибыль.
По-другому их можно разделить:
- на прямые и косвенные;
- учитываемые и не учитываемые при расчете налога на прибыль.
Правильное отнесение расходов в рамках той или иной классификации непосредственно влияет на сумму налога к уплате. Все без исключения материалы данной рубрики призваны помочь вам верно определить характер расходов и порядок их учета в налоговой базе. Остановимся на некоторых чуть подробнее.
Какие расходы можно включить в расчет налоговой базы по налогу на прибыль
Расходы компании, учитываемые при расчете налога на прибыль, подразделяются на две группы: связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.
При расчете налога на прибыль в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, можно включить экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты. Сделать это можно при условии, что они произведены для выполнения деятельности, которая направлена на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если какое-либо из перечисленных условий не выполняется, то такие затраты при расчете налога учесть нельзя.
Понятно, что как и доходы, расходы компании должны быть учтены в денежной форме (п. 3 ст. 274 НК РФ).
Не получится учесть в расходах и затраты, прямо поименованные в статье 270 НК РФ «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения». Кроме этого, законодательством установлен перечень расходов, которые учитываются при расчете налога в пределах установленных норм. Например, к таким расходам относятся расходы на рекламу и представительские расходы (п. 16 ст. 255, ст. 264 НК РФ).
Расходы компании, учитываемые при расчете налога на прибыль, подразделяются на две группы (п. 2 ст. 252 НК РФ):
- Расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 253 НК РФ). В частности, к ним относятся:
- расходы, связанные с производством, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, покупкой и продажей товаров;
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и обслуживание основных средств и другого имущества;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на НИОКР;
- расходы на страхование (обязательное и добровольное);
- прочие расходы.
- Внереализационные расходы.
Расходы компании могут признаваться одним из двух предусмотренных законодательством способов (ст. 272, 273 НК РФ):
- методом начисления;
- кассовым методом.
Напомним, что если организация применяет метод начисления, то доходы следует включать в расчет налоговой базы в периоде их возникновения, а расходы — в периоде, к которому они относятся.
Если же компания применяет кассовый метод, то доходы следует признавать в периоде их получения, а расходы в периоде их оплаты. То есть расходы при кассовом методе нужно признавать в день выплаты денег из кассы, списания с расчетного счета или выбытия имущества (п. 3 ст. 273 НК РФ).
На практике бывает, что расходы компании выражены в иностранной валюте. Такие расходы нужно пересчитать в рубли по курсу Центрального банка на дату их признания в налоговом учете. Расходы организации, выраженные в у.е., нужно пересчитать по курсу, который установлен договором (п. 5 ст. 252 НК РФ).
3 месяца бесплатно пользуйтесь всеми возможностями Контур.Экстерн
Попробовать
Производственные расходы
Итак, I классификационная группа затрат— это расходы по основной деятельности. К ним относятся следующие:
- Материальные расходы. Это расходы на покупку всех видов сырья, материалов, комплектующих, инвентаря, работ и услуг производственного характера и др.
Об особенностях и нюансах учета этих расходов подробно рассказывается в этой статье.
- Расходы на оплату труда. И это не только зарплата, а гораздо более широкий спектр начислений в пользу работников: премии, различные доплаты и компенсации, оплата по среднему заработку за законно неотработанные периоды, увольнительные и т. п.
Общим вопросам «зарплатных» расходов посвящена данная статья.
Другие наши материалы помогут вам верно учесть в расходах:
- премии;
Нюансы учета см. здесь и здесь;
- отпускные;
О них мы писали здесь.
- надбавки к зарплате;
О них читайте эту публикацию.
- и другие расходы.
- Суммы начисленной амортизации. Определиться с ее методом и верно рассчитать суммы вам помогут наши статьи:
- «Какой выбрать метод начисления амортизации в налоговом учете?»;
- «Линейный метод начисления амортизации основных средств (пример, формула)»;
- «Практический пример применения нелинейного метода начисления амортизации»;
- «Суть и особенности применения ускоренного метода начисления амортизации».
- Прочие расходы. Это все иные расходы, помимо перечисленных выше. Например, на аренду, командировки и т. п.
Основные вопросы их учета ищите в данной статье.
Внереализационные расходы
К этой группе расходов относятся расходы, которые не связаны с производством и реализацией, а также некоторые убытки.
Подробнее читайте здесь.
Один из видов внереализационных расходов, достаточно часто встречающихся на практике, — проценты по долговым обязательствам, например, по кредитам и займам. Для них ст. 269 НК РФ предусмотрен специальный порядок учета.
Подробнее об этом порядке читайте здесь и здесь.
Текущая ситуация в экономике не совсем благоприятна. В кризисные времена всегда возрастает риск неплатежей. А значит, гораздо чаще возникает вопрос об учете сомнительных и безнадежных долгов. Конечно, мы не могли обойти его стороной.
Грамотно сформировать «сомнительный» резерв вам поможет наш материал «Порядок формирования резервов по сомнительным долгам».
А о том, что нового в формировании резерва появилось с 2017 года, читайте в статье «Изменился порядок расчета резерва по сомнительным долгам».
Отдельную статью мы посвятили процедуре списания просроченной дебиторки.
Все подробности — здесь.
Прямые и косвенные расходы по налогу на прибыль: перечень
Деление расходов на прямые и косвенные производится по признаку их связи с производством. Общий порядок такого деления закреплен в ст. 318 НК РФ.
Так, к прямым относят материальные затраты, оплату труда производственного персонала и амортизацию производственных ОС. Все остальные затраты являются косвенными.
Конкретный перечень прямых расходов компания определяет самостоятельно.
О том, как это сделать, читайте здесь.
Правильное распределение расходов чрезвычайно важно, поскольку период признания прямых расходов совсем иной, нежели косвенных. А значит, ошибка в квалификации может привести к неправильному разнесению расходов по периодам, занижению налоговой базы в одном из них и переплате по налогу в другом. Вот почему одним материалом на данную тему мы не ограничились.
Разделению расходов на прямые и косвенные посвящена еще одна статья нашего сайта.
Немного забегая вперед, отметим, что делить расходы на прямые и косвенные вы должны с учетом специфики вашей деятельности и экономического обоснования. Иначе налоговики пересчитают налог так, как сочтут нужным, и, скорее всего, докажут свою правоту в суде.
См., например, «Аренду производственных помещений могут не признать косвенным расходом».
Уверены, что расходы делить не надо?
Вопрос разделения затрат на прямые и косвенные затронут и в деле, по которому вынесено определение Верховного суда от 21 декабря 2020 г. № 302-КГ18-21175.
Налоговая при проверке уменьшила убыток и доначислила налог на прибыль по причине отсутствия деления расходов на прямые и косвенные. Но в этом деле была еще одна проблема — переквалификация характера деятельности компании.
Суть спора: Компания, выполняющая сейсморазведочные работы, расценила свою деятельность как оказание услуг. И все расходы – для целей налогообложения прибыли признавала сразу – в том периоде, когда они возникли.
Налоговая настаивала на переквалификации характера деятельности в «работу») с выделением прямых и косвенных расходов.
В соответствии с пунктом 4 статьи 38 Налогового кодекса работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пунктом 5 статьи 38 Налогового кодекса.
Суд согласился с доводами налоговой:
Налоговое законодательство не содержит точного перечня видов деятельности, которые относятся к работам и которые относятся к услугам. Определяющим является достижение результата в материальном выражении.
Из спорных договоров на проведение сейсморазведочных работ и актов приема-передачи было ясно, что исполнитель передавал заказчику результат сейсморазведочных работ, представляющий собой сейсмограммы, 3D схемы и отчеты на бумажных и электронных носителях.
Суды признали — результат сейсморазведочных работ имеет материальное выражение, поскольку передается заказчику в бумажном и электронном виде. Цель заключения договоров — получение заказчиком результата, выраженного в передаче соответствующей документации.
Поэтому спорная деятельность признана в качестве работы. Это – не услуга. И признание в целях налогообложения прибыли расходов в полном объеме — без учета «незавершенки» – неправомерно.
Из определения Верховного суда и рассмотренных им решений показательно: суды поддерживают подход налоговиков к распределению затрат на прямые и косвенные. И подтверждают переквалификацию характера деятельности в «работу».
Нормируемые расходы по налогу на прибыль в 2017–2018 годах
Некоторые расходы уменьшают налог на прибыль не полностью, а в определенных пределах — по нормам, установленным НК РФ. Например:
- представительские;
Их учет подробно описан в данной статье.
- рекламные;
О них читайте здесь.
- на создание некоторых резервов и др.
Расходы сверх норм учитываются за счет прибыли после налогообложения.
Виды нормируемых затрат, размеры нормативов и порядок их расчета нужно знать, чтобы не завысить расходы и не занизить налог.
Мы свели для вас нормативы в единую таблицу «Нормативы, предусмотренные НК РФ».
При каких обстоятельствах НДС учитывается как расход
Налог на добавленную стоимость (НДС) — это самостоятельное налоговое обязательство. В большинстве случаев НДС в расходы по налогу на прибыль не попадает (п. 19 ст. 270 НК РФ).
Однако при определенных обстоятельствах закон позволяет включить сумму этого налога в издержки:
Есть еще одна ситуация, когда НДС попадает в расходы: он был начислен, но покупателю предъявлен не был. Тогда базу по налогу на прибыль такой НДС уменьшит в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Минфин против такого подхода не возражает (письмо от 20.01.2017 № 03-03-06/1/3257).
Методы признания расходов в НУ
Важно не только правильно классифицировать расходы, но и определить верную дату их включения в налоговую базу. А эта дата зависит от того, какой метод учета доходов и расходов вы выбрали. Всего таких методов 2:
- метод начисления, когда расходы признаются в периоде их несения независимо от периода оплаты;
- кассовый метод — по оплате.
У каждого из них свои особенности, достоинства и недостатки. Кроме того, есть совершенно четкое ограничение на применение кассового метода признания доходов и расходов.
Выбрать оптимальный метод вам помогут такие стать и данной рубрики, как:
- «Метод начисления и кассовый метод: основные отличия»;
- «Какой порядок (условия) признания доходов и расходов кассовым методом?».
Указанные статьи— всего лишь малая часть того, что представлено в данном подразделе нашего сайта. Он постоянно пополняется новыми актуальными и полезными материалами. Заходите в него почаще и будете знать об учете расходов все.
