Амортизация ОС, бывших в эксплуатации
Если в течение определенного периода основные средства, приобретенные организацией, были в эксплуатации у прежнего владельца, то при расчете амортизации линейным методом срок их полезного использования можно уменьшить на продолжительность этого периода (абз. 1 п. 7 ст. 258 НК РФ). При нелинейном методе основные средства, бывшие в эксплуатации, нужно включить в ту амортизационную группу, в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). Подробнее об амортизации таких объектов см. Как рассчитать амортизацию основных средств, бывших в эксплуатации, в налоговом учете.
Вычет НДС по основным средствам, требующим монтажа
По объектам, требующим монтажа для приведения в рабочее состояние, законодательством разрешено предъявлять к вычету налог, уплаченный сторонним организациям, выполняющим работы по сборке или монтажу объектов, а также поставщикам оборудования и материалов, используемых в монтажно-сборочных работах. Об этом четко заявлено и в п. 6 ст. 171 НК РФ.
Активы, требующие монтажа и сборки, первоначально принимаются в бухгалтерском учете на 07 счет «Оборудование к установке» с дальнейшим списыванием на счет 08 по мере передачи оборудования в монтаж. Оприходование на счет 01 происходит только после полной готовности смонтированных объектов к использованию. В данном случае разрешено принять к вычету «входной» НДС уже в момент отражения объекта на 07 счете (письмо Минфина России от 29.01.2010 № 03-07- 08/20).
Возникновение разниц по ПБУ 18/02
Из-за различий в правилах амортизации имущества в бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизационных отчислений, которые включаются в расходы при определении балансовой и налогооблагаемой прибыли, могут не совпадать. В частности, размер амортизационных отчислений будет различным:
- если различается первоначальная стоимость основных средств (порядок формирования первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете представлен в таблице);
- если организация применяет разные способы начисления амортизации;
- если по одному и тому же объекту установлены разные сроки полезного использования;
- если при начислении амортизации применяются разные повышающие (понижающие) коэффициенты;
- если организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом и начисляет в бухучете амортизацию по неоплаченному основному средству.
В каждом из этих случаев будут возникать постоянные или временные разницы. Поэтому в бухучете придется отражать постоянные или отложенные налоговые активы (обязательства). Такие правила установлены пунктом 3 ПБУ 18/02.
Пример отражения в бухучете отложенного налогового актива с временной разницы между суммами амортизации, начисленной в бухгалтерском и налоговом учете
ООО «Альфа» приобрело легковой автомобиль и ввело его в эксплуатацию 25 декабря 2012 года. Первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете – 200 000 руб. При определении срока полезного использования организация применяет Классификацию основных средств, утвержденную постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Автомобиль включается в третью амортизационную группу. Установленный срок полезного использования – четыре года.
Согласно учетной политике, амортизация по транспортным средствам начисляется:
- в бухучете – способом по сумме чисел лет срока полезного использования;
- в налоговом учете – линейным методом.
Сумма чисел лет срока полезного использования автомобиля равна: 1 + 2 + 3 + 4 = 10.
В бухучете амортизация по автомобилю начислялась в следующих размерах.
В 2013 году (первый год эксплуатации):
- годовая сумма амортизации – 80 000 руб. (4 : 10 × 200 000 руб.);
- месячная сумма амортизации – 6667 руб. (80 000 руб. : 12 мес.).
В 2014 году (второй год эксплуатации):
- годовая сумма амортизации – 60 000 руб. (3 : 10 × 200 000 руб.);
- месячная сумма амортизации – 5000 руб. (60 000 руб. : 12 мес.).
В 2020 году (третий год эксплуатации):
- годовая сумма амортизации – 40 000 руб. (2 : 10 × 200 000 руб.);
- месячная сумма амортизации – 3334 руб. (40 000 руб. : 12 мес.).
В 2020 году (четвертый год эксплуатации):
- годовая сумма амортизации – 20 000 руб. (1 : 10 × 200 000 руб.);
- месячная сумма амортизации – 1667 руб. (20 000 руб. : 12 мес.).
В налоговом учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений постоянна. Она равна: 200 000 руб. : 48 мес. = 4167 руб.
Суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете отличаются. Поэтому в первые два года эксплуатации автомобиля возникают вычитаемые временные разницы.
В 2013 году ежемесячная сумма вычитаемой временной разницы составляет: 6667 руб. – 4167 руб. = 2500 руб.
Ежемесячно эта разница приводит к появлению отложенного налогового актива:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 500 руб. (2500 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между суммами амортизации, начисленной в бухгалтерском и налоговом учете.
В 2014 году ежемесячная сумма вычитаемой временной разницы составляет: 5000 руб. – 4167 руб. = 833 руб.
Ежемесячно эта разница приводит к появлению отложенного налогового актива:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 167 руб. (833 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между суммами амортизации, начисленной в бухгалтерском и налоговом учете.
В 2020 году сумма амортизации, отраженная в налоговом учете, превышает сумму амортизации, начисленной в бухучете.
Ежемесячно в течение 2020 года временная разница уменьшается на сумму: 4167 руб. – 3334 руб. = 833 руб.
Уменьшение временной разницы влечет за собой списание части отложенного налогового актива:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 – 167 руб. (833 руб. × 20%) – списана часть отложенного налогового актива.
Общая сумма амортизации за три года эксплуатации автомобиля составила:
- в бухучете – 180 000 руб. (80 000 руб. + 60 000 руб. + 40 000 руб.);
- в налоговом учете – 150 000 руб. (200 000 руб. : 48 мес. × 36 мес.).
Ежемесячно в течение 2020 года временная разница уменьшается на сумму: 4167 руб. – 1667 руб. = 2500 руб.
Уменьшение временной разницы влечет за собой списание части отложенного налогового актива:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 – 500 руб. (2500 руб. × 20%) – списана часть отложенного налогового актива.
Пример образования постоянных и временных разниц в связи с различными способами начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете
ООО «Альфа» приобрело легковой автомобиль и ввело его в эксплуатацию 25 декабря 2014 года. Дальнейшая перепродажа автомобиля не планировалась. Первоначальная стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете – 200 000 руб. При определении срока полезного использования организация применяет Классификацию основных средств, утвержденную постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Автомобиль включается в третью амортизационную группу. Установленный срок полезного использования – четыре года.
Согласно учетной политике, амортизация по транспортным средствам начисляется:
- в бухучете – способом по сумме чисел лет срока полезного использования;
- в налоговом учете – линейным методом.
18 июня 2020 года «Альфа» безвозмездно передала автомобиль детскому дому.
В бухучете амортизация по автомобилю была начислена в следующих размерах.
Сумма чисел лет срока полезного использования равна: 1 + 2 + 3 + 4 = 10.
В 2020 году (первый год эксплуатации):
- годовая сумма амортизации – 80 000 руб. (4 : 10 × 200 000 руб.);
- месячная сумма амортизации – 6667 руб. (80 000 руб. : 12 мес.).
В 2020 году (второй год эксплуатации):
- годовая сумма амортизации – 60 000 руб. (3 : 10 × 200 000 руб.);
- месячная сумма амортизации – 5000 руб. (60 000 руб. : 12 мес.).
В 2020 году амортизация начисляется с января по июнь. Сумма начисленной амортизации составляет: 6 мес. × 5000 руб. = 30 000 руб.
За весь период эксплуатации автомобиля в бухучете по нему была начислена амортизация в сумме: 80 000 руб. + 30 000 руб. = 110 000 руб.
Остаточная стоимость автомобиля в бухучете на момент выбытия равна: 200 000 руб. – 110 000 руб. = 90 000 руб.
В налоговом учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений была одинакова и составляла: 200 000 руб. : 48 мес. = 4167 руб./мес.
Общая сумма амортизации, начисленной в налоговом учете за весь период эксплуатации автомобиля (18 мес.), составляет: 18 мес. × 4167 руб./мес. = 75 000 руб.
Остаточная стоимость автомобиля в налоговом учете на момент выбытия равна: 200 000 руб. – 75 000 руб. = 125 000 руб.
В бухучете амортизация начисляется в большем размере, чем в налоговом. Поэтому возникают вычитаемые временные разницы.
В 2020 году ежемесячная сумма вычитаемой временной разницы составляет: 6667 руб. – 4167 руб. = 2500 руб.
Ежемесячно эта разница приводит к появлению отложенного налогового актива:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 500 руб. (2500 руб. × 20%) – отражено появление отложенного налогового актива.
В 2020 году (с января по июнь) ежемесячная сумма вычитаемой временной разницы составляет: 5000 руб. – 4167 руб. = 833 руб.
Ежемесячно эта разница приводит к появлению отложенного налогового актива:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 167 руб. (833 руб. × 20%) – отражено появление отложенного налогового актива.
Общая сумма отложенных налоговых активов за полтора года эксплуатации автомобиля равна: 500 руб. × 12 мес. + 167 руб. × 6 мес. = 7002 руб.
При выбытии автомобиля бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие записи:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» – 200 000 руб. – списана первоначальная стоимость автомобиля;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» – 110 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации по выбывающему автомобилю;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» – 90 000 руб. (200 000 руб. – 110 000 руб.) – отражена в составе прочих расходов остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 99 Кредит 09 – 7002 руб. – списан отложенный налоговый актив с разницы в суммах амортизации, начисленной в бухгалтерском и налоговом учете.
При расчете налога на прибыль расходы в виде остаточной стоимости безвозмездно переданных основных средств не учитываются. Поэтому возникает постоянная разница в размере 90 000 руб., которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства.
Бухгалтер «Альфы» отразил его проводкой:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 18 000 руб. (90 000 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство, связанное с выбытием автомобиля.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении амортизации по основному средству, безвозмездно полученному от учредителя. Доля учредителя в уставном капитале организации составляет 30 процентов
ООО «Альфа» 12 января 2020 года безвозмездно получило от учредителя производственное оборудование. Доля учредителя в уставном капитале организации составляет 30 процентов. По данным независимой оценки рыночная стоимость оборудования составила 200 000 руб.
13 января 2020 года оборудование было установлено и введено в эксплуатацию.
В бухучете организации сделаны записи.
Январь 2020 года:
Дебет 08 Кредит 98-2 – 200 000 руб. – отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного оборудования, которое будет учтено в составе основных средств;
Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08 – 200 000 руб. – принято к учету и введено в эксплуатацию оборудование по первоначальной стоимости.
В налоговом учете бухгалтер включил оборудование в состав амортизируемого имущества по рыночной стоимости в сумме 200 000 руб. В январе 2020 года эта сумма была включена в состав внереализационных доходов.
В бухучете доходы будущих периодов признаются в течение всего срока полезного использования оборудования. В результате возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива в сумме 40 000 руб. (200 000 руб. × 20%):
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 40 000 руб. – отражен отложенный налоговый актив с рыночной стоимости безвозмездно полученного оборудования.
Срок полезного использования оборудования – 10 лет (120 мес.). В бухучете амортизация начисляется линейным способом.
Годовая норма амортизации в бухучете – 10 процентов (1 : 10 лет).
Годовая сумма амортизационных отчислений в бухучете – 20 000 руб. (200 000 руб. × 10%).
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухучете – 1667 руб./мес. (20 000 руб. : 12 мес.).
В налоговом учете амортизация также начисляется линейным методом.
Ежемесячная норма амортизации составила: 1 : 120 мес. × 100% = 0,8333%.
Сумма ежемесячной амортизации составила: 200 000 руб. × 0,8333% = 1667 руб.
Начисление амортизации по оборудованию в бухгалтерском и налоговом учете начинается с февраля 2020 года.
Бухгалтер «Альфы» ежемесячно делает в учете следующие записи:
Дебет 20 Кредит 02 – 1667 руб. – начислена амортизация по оборудованию;
Дебет 98-2 Кредит 91-1 – 1667 руб. – отражен прочий доход в сумме амортизации безвозмездно полученного оборудования;
Дебет 68 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 – 333 руб. (1667 руб. × 20%) – уменьшен отложенный налоговый актив.
В налоговом учете амортизация будет признаваться ежемесячно в сумме 1667 руб.
