Учет возвратной тары у покупателя и поставщика

Некоторые товары просто невозможно реализовать без тары, не навредив при этом их качеству. Производитель может упаковать их при подготовке к продаже и включить цену тары в себестоимость. Но если тару можно использовать повторно без ущерба для товара, часто покупателей просят вернуть ее назад. Хозяйка, идущая на рынок с бидончиком для молока, как раз имеет дело с возвратной (многооборотной) тарой.

Рассмотрим, как учитываются операции с возвратной тарой на производстве, каким образом эта динамика отражается в бухгалтерских проводках и в налоговом учете.

Что такое тара

Тара – это основной элемент упаковочного комплекса для товара, предназначенный для сбережения товарного качества при перемещении, хранении и реализации продукции.

СПРАВКА! Итальянское слово «tara» происходит от арабского «tarha», в переводе означающего «нечто отброшенное».

Термины «тара» и «упаковка» не дублируют друг друга, несмотря на то что Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года № 119н, называют тару «внешней упаковкой». ГОСТ 17527-2003 «Упаковка: термины и определения» прямо призывает не считать их синонимами.

Согласно законодательным разъяснениям, тара отличается от упаковки тем, что без тары продукция в принципе не может быть реализована, тогда как упаковка только облегчает этот процесс и делает его более удобным.

НАПРИМЕР. Стиральная машина теоретически может быть доставлена в магазин и потребителю без каких-то дополнительных действий с ней. Однако, поскольку она дорогостоящая, а внешний вид изделия может пострадать при транспортировке, корпус и его элементы защищают картонной коробкой, пенопластовыми прокладками, полиэтиленовой пленкой. Все это и представляет собой упаковку.

Лимонад нельзя продать без какой-либо емкости, в которую его помещают при розливе. Пластиковая или стеклянная бутылка будут являться тарой, а пленка, в которую упаковано сразу 6 бутылок или ящик, – упаковкой.

https://youtu.be/YC5nLBnj4wM

ОСНО: невозвратная тара

При расчете налога на прибыль стоимость невозвратной тары учтите в стоимости материалов (товаров), которые поступили в организацию в этой таре (п. 3 ст. 254 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении поступления невозвратной тары. Стоимость тары организация оплачивает отдельно, и в дальнейшем она не планирует ее использовать. Организация применяет общую систему налогообложения

ООО «Производственная » занимается производством мясных и колбасных изделий. В мае организация закупила сырье для производства. В этом же месяце «Мастер» полностью рассчитался с поставщиком за сырье. Сырье поступило в организацию в полиэтиленовой упаковке, стоимость которой «Мастер» оплачивает отдельно. Полиэтиленовая упаковка – упаковка однократного использования, значит, она является невозвратной. В договоре условия возврата упаковки не содержатся.

В товаросопроводительных документах стоимость упаковки выделена отдельной строкой. В соответствии с этими документами стоимость сырья составляет 7080 руб. (в т. ч. НДС – 1080 руб.), стоимость упаковки – 590 руб. (в т. ч. НДС – 90 руб.).

Так как упаковка является невозвратной и организация не планирует ее использовать, бухгалтер включил ее стоимость в стоимость приобретенного сырья. При этом бухгалтер сделал такие проводки.

Май:

Дебет 10-1 Кредит 60 – 6500 руб. (7080 руб. – 1080 руб. + 590 руб. – 90 руб.) – оприходовано сырье в таре;

Дебет 19 Кредит 60 – 1170 руб. (1080 руб. + 90 руб.) – учтен НДС по приобретенным материалам в таре;

Дебет 60 Кредит 51 – 7670 руб. (7080 руб. + 590 руб.) – перечислена оплата поставщику.

При расчете налога на прибыль за май бухгалтер «Мастера» учел стоимость невозвратной тары (500 руб.) и сырья (6000 руб.) в составе материальных расходов.

Ситуация: нужно ли учесть при расчете налога на прибыль стоимость невозвратной тары, поступившей вместе с материалами (товарами)? Стоимость тары организация отдельно не оплачивает. Тару организация планирует использовать в производстве или продать.

Нет, не нужно.

Тару, стоимость которой включена в общую стоимость материалов (товаров) и которую организация планирует использовать в дальнейшем, нельзя расценивать как безвозмездно полученную (п. 2 ст. 248 НК РФ). Значит, рыночную стоимость, по которой такая тара принимается к учету, нельзя учесть в составе внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, стоимость тары, признанная в составе доходов в бухучете, не учитывается в составе доходов в налоговом учете. Поэтому в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового актива (п. 4, 7 ПБУ 18/02). В этом случае сделайте проводку:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99

– отражен постоянный налоговый актив с доходов, которые не увеличивают налогооблагаемую прибыль.

В момент продажи или передачи в производство тары ее стоимость в составе расходов не учитывайте. Это объясняется тем, что она уже была учтена в составе материальных расходов при приобретении материалов (товаров) в такой таре (п. 3 ст. 254 НК РФ). При этом если организация планирует продать тару, при расчете налога на прибыль учтите только доходы от данной операции (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Классификация тары

Тару подразделяют на виды по нескольким основаниям:

Применение в процессе производства:
тара для складского хранения;
тара для помещения в нее продаваемых товаров.
По материалу изготовления:
картонная;
стеклянная;
полиэтиленовая;
пластмассовая;
керамическая;
тканевая и др.
По форме:
коробки;
бочки;
ящики;
банки;
пакеты;
канистры;
фляги;
тубы;
мешки и др.
По назначению:
производственная – тара, применяемая для хранения сырья и элементов изделия, а также для его перемещения внутри производства;
транспортная – для облегчения перевозки и хранения (может быть малогабаритной или крупногабаритной);
специальная (консервирующая) – для обеспечения сохранности продукции.
По кратности применения:
многооборотная (возвратная);
специальная – является частью самого товара, оборудованием для него.

ВАЖНО! Когда говорят о виде тары, чаще всего имеют в виду ее форму, а когда о типе тары, то материал.

На стол бухгалтеру !

Операции с тарой «под продукцией»: учет и налоги

Автор: Источник:
Любое предприятие постоянно имеет дело с различными видами тары, в которой товары доставляются от производителя (продавца). Причем само предприятие может выступать и продавцом, реализующим товар в таре, и покупателем, его получающим. И сама тара может быть как неотъемлемой частью товара, так и служить только для сохранности поставляемого в ней товара. Все это влияет на учет и налогообложение операций с тарой.

Тара – это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей. Гражданский Кодекс обязывает продавца передать товар в таре, кроме случаев, когда товар не требует по своему характеру упаковки (ст. 481 ГК РФ). Положения о таре находят отражение в договорах между контрагентами. У продавца и покупателя свой учет тары, который зависит от ряда факторов: от вида тары и от рода деятельности организации; различен учет возвратной, залоговой и невозвратной тары, а также отраженной в сопроводительных документах поставщика и не отраженной в них.

Классификация тары

Предприятие имеет дело с разными видами тары.

Первая характеристика, по которой классифицируют тару – это возможность ее повторного использования. К такому классу относятся:

− многооборотная тара. Она отличается «многоразовостью» своего использования. Это, как правило, деревянная, картонная, металлическая, пластмассовая, стеклянная, тканая тара (всевозможные ящики, мешки, бутылки, бочки, контейнеры и т.д.);

− одноразовая тара, повторное использование которой невозможно. Это чаще всего бумага, полиэтилен и т.д. Ее еще называют «потребительской» тарой, в которой товар доставляется до конечного потребителя. В условиях договора поставки стороны могут оговорить «будущее» тары, то есть подлежит она возврату или нет. В таком случае выделяют:

− возвратную тару (поставщику или тароремонтной организации);

− невозвратную тару (как правило, это одноразовая тара). Важно знать, что при отгрузке товаров в возвратной таре продавец должен выписать ряд документов. В течение двух дней после отгрузки товара нужно выписать сертификат, в котором указать количество, стоимость тары и дату ее возврата. Вместо сертификата на товаросопроводительных документах к отгружаемым товарам продавец может поставить соответствующий штамп (п. 8 Постановления Госснаба СССР от 21 января 1991 г. № 1).

Сведения о возвратной таре указывают в спецификации по форме № ТОРГ-10. В ней указать вид тары, ее количество, вес. Один экземпляр предназначен покупателю, другой остается у продавца.

Если возвратная тара является закрытой, то на каждую единицу тары понадобится еще упаковочный ярлык по форме № ТОРГ-9. Его выписывают в трех экземплярах: один вкладывают в тару, другой прилагают к счету-фактуре, третий остается у продавца (постановление Госкомстата от 25 декабря 1998 г. №132).

Следующий условный классификационный признак тары − ее функции, согласно которому тару можно «разделить» на:

− внешнюю упаковку, которую можно легко отделить от продукции и использовать вне зависимости от дальнейшей «судьбы» товара;

− непосредственную упаковку, характерную тем, что она неотделима от продукции, и применение ее возможно только после расходования товара. Например, флакон для духов, бутылки, банки для консервов и красок и т.д.

В составе тары учитывают также материалы и детали, используемые для ее изготовления и ремонта – так называемые, тарные материалы. Это могут быть детали для сборки ящиков; тарные клепки; железные заготовки для обручей и т.д.

Как правило, тара учитывается в составе материально-производственных запасов.

Отдельным видом тары является тара-оборудование, которая предназначена для хранения, транспортировки и продажи из нее товаров. Например, хлебные контейнеры, холодильные установки являются тарой-оборудованием. Это многооборотная тара длительного (больше года) использования, является собственностью организации-поставщика и может учитываться на ее балансе в составе основных средств, если ее стоимость превышает 20 000 рублей.

Первичные документы

Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации используют товарную накладную по форме ТОРГ-12. Она составляется в двух экземплярах: первый остается в организации, сдающей ценности, и является основанием для их списания; второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для их оприходования.

Если при поступлении продукции в товаросопроводительных документах тара отдельной строкой не выделена, покупателю следует оформить форму ТОРГ-5, отразив в ней тару по цене возможной реализации, поскольку предприятие может использовать ее в дальнейшем − в производстве или торговле.

Для оформления возврата тары существует форма 1-Т, подтверждающая этот факт. Она содержит два раздела: товарный (лицевая сторона) и транспортный (оборотная сторона). Транспортный раздел служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей, грузополучателей и организаций — владельцев автотранспорта.

Транспортный раздел включает в себя сведения о транспорте, о грузе и о погрузочно-разгрузочных операциях, а также другие сведения, в том числе о таксировке.

Товарно-транспортная накладная по форме 1-Т выписывается в четырех экземплярах:

− первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей;

− второй сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;

− третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации — владельцу автотранспорта.

Движение и перемещение тары внутри предприятия отражается в отчетах формы ТОРГ-30.

Есть и другие формы, которые приведены в «Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» (утв. постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132).

«Цена вопроса»

Наличие и движение тары (кроме тары-оборудования) учитываются:

− на субсчете «Тара под товаром и порожняя» счета «Товары» − торговыми организациями и организациями общественного питания;

− на субсчете «Тара и тарные материалы» счета «Материалы» − всеми остальными организациями.

Тару принимают к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Она формируется или исходя из затрат на приобретение данного вида материальных ценностей у сторонних организаций, или, в случае самостоятельного изготовления тары, исходя из предварительно «собранных» на счетах учета расходов собственных затрат.

Синтетический и аналитический такой тары разрешено вести в учетных ценах, если номенклатура тары обширна и велика скорость ее оборачиваемости. Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно по видам тары. Это могут быть договорные, планово-расчетные, усредненные или фактические цены прошлого периода.

При возникновении разницы между фактической себестоимостью и учетной ценой тары она списывается со счетов учета затрат (в случае ее самостоятельного изготовления) или счетов учета расчетов (при покупке) на счета учета финансовых результатов (п. 166 «Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. №119н, далее − Методические указания).

Предприятие-покупатель затаренного товара при поступлении тары отражает ее в учете по цене, указанной в сопроводительных документах, а если стоимость тары не выделена отдельной строкой – по цене ее возможной реализации.

В налоговом учете стоимость тары определяют исходя из цен приобретения и других затрат, связанных с ее покупкой или созданием, без учета НДС и акцизов, кроме случаев, названных в статье 170 Налогового кодекса, когда эти налоги учитываются в стоимости приобретенных ценностей.

Тара учитывается в составе материально-производственных запасов, если ее стоимость не превышает 20 000 рублей и срок полезного использования не позволяет отнести ее к амортизируемому имуществу, или в составе амортизируемого имущества, если срок ее эксплуатации больше года, а стоимость − свыше 20 000 рублей за единицу.

Учет безвозвратной тары

Поставщик стоимость безвозвратной тары учитывает в составе расходов на основное производство, если упаковка происходит в производственном подразделении, или в составе расходов на продажу, если продукцию упаковывают после сдачи ее на склад по фактическим или учетным ценам (п. 172 Методических указаний).

Чаще всего стоимость безвозвратной тары отдельной строкой в товаросопроводительных документах не указывается, а включается в цену передаваемого товара.

Рассмотрим пример учета безвозвратной тары у торгового предприятия.

Пример 1

Организация-продавец приобрела для перепродажи товары стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.) и тару однократного использования для их упаковки стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Упаковку товара произвели на складе. Стоимость тары продавец включил в цену товара и продал его покупателю с наценкой в 15 %.

Расчет цены реализации: покупная стоимость товара − 50 000 руб. (59 000 − 9000); цена товара с наценкой − 57 500 руб. (50 000 + 50 000 х 1,15); цена товара после затаривания − 67 500 руб. ((57 500 + (11 800 – 1800)); НДС с суммы реализации: 12 150 руб. (67 500 руб. х 18%); окончательная продажная цена товара − 79 650 руб. (67 500 + 12 150). В бухгалтерском учете продавца сделаны проводки: Дебет 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» − 50 000 руб. − оприходован товар по покупной стоимости; Дебет 41 «Товары» субсчет «Тара под товаром и порожняя» Кредит 60 − 10 000 руб. − оприходована тара; Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 − 9000 руб. − отражен «входной» по товарам; Дебет 19 Кредит 60 − 1800 руб. − отражен «входной» по таре; Дебет 68 Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 − 9000 руб. − принят к вычету «входной» НДС по товарам; Дебет 68 Кредит 19 − 1800 руб. − принят к вычету «входной» НДС по таре; Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 41 − 10 000 руб. − списана в расходы стоимость тары; Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка» − 79 650 руб. − отражена реализация упакованного товара; Дебет 90 субсчет «НДС» Кредит 68 − 12 150 руб. − начислен НДС к уплате в бюджет. В отчете о прибылях и убытках покупная стоимость товаров будет отнесена на себестоимость продаж в сумме 50 000 руб., а покупная стоимость тары войдет в состав коммерческих расходов в сумме 10 000 руб. В учете покупателя будут сделаны такие проводки: Дебет 41 «Товары» Кредит 60 − 67 500 руб. − оприходован товар (вместе с тарой); Дебет 19 Кредит 60 − 12 150 руб. − отражен «входной НДС»; Дебет 68 Кредит 19 − 12 150 руб. − принят к вычету «входной» НДС (при наличии счета-фактуры поставщика).

В данном примере стоимость тары однократного использования входит в продажную цену товара и покупателем отдельно не оплачивается. Если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (сверх цены товара), то ее фактическая себестоимость относится на себестоимость продаж по мере реализации тары вместе с реализацией товаров. У неторгового предприятия-поставщика стоимость безвозвратной тары (по фактической себестоимости или по учетным ценам) списывается с кредита счета «Материалы» (субсчет «Тара и тарные материалы») в дебет счета учета расчетов по мере отгрузки (отпуска) (п. 173 Методических указаний).

Учет многооборотной (возвратной) тары

Возвратная многооборотная тара отражается в учете продавца не как списание оборотного актива, а как передача его покупателю, за которым по стоимости переданной тары образуется задолженность. Один объект может несколько раз «курсировать» от продавца к покупателю, поэтому в бухгалтерском учете для расчетов продавца и покупателя по таким операциям используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Использование счетов продаж приведет к искажению объема выручки и показателей финансовой отчетности. Разберем, по каким ценам отражается движение возвратной тары. У покупателя − по ценам, установленным договором (п. 178, 180 Методических указаний). У продавца − по фактической себестоимости или учетным ценам (п. 173, 176 Методических указаний). Разницу между фактической (учетной) и договорной ценой поставщик списывает на финансовые результаты. Поставщик может и избежать этих разниц, если в договоре поставки пропишет, что договорная стоимость возвратной тары соответствует ее учетной цене.

Пример 2

По условиям договора поставки тара подлежит возврату поставщику (право собственности на нее покупателю не переходит). Она была возвращена в срок в полном объеме. Предположим, фактическая стоимость тары в учете продавца составляет 10 000 руб., в договоре с покупателем товара она оценена в 15 000 руб. Бухгалтер продавца сделает проводки: Дебет 76 Кредит 41 «Товары» субсчет «Тара под товаром и порожняя» − 10 000 руб. − передана покупателю возвратная тара; Дебет 76 Кредит 91 «Прочие доходы» − 5000 руб. − отражена разница между учетной и договорной ценой тары; Дебет 41 Кредит 76 − 10 000 руб. − отражен возврат тары покупателем; Дебет 91 «Прочие расходы» Кредит 76 − 5000 руб. − списана разница между учетной и договорной ценой тары. Поскольку перехода права собственности на тару к покупателю нет и реализации тары нет, НДС не начисляется. Бухгалтер покупателя сделает такие проводки: Дебет 41 Кредит 76 − 15 000 руб. − получена тара, подлежащая возврату поставщику; Дебет 76 Кредит 41 − 15 000 руб. − тара возвращена поставщику.

Особенности учета залоговой тары и НДС

В договоре купли-продажи стороны могут предусмотреть сумму, которую покупатель обязан перечислить продавцу в случае невозврата тары. Эта сумма является залогом. В первичных документах на поставку товаров продавец выделяет возвратную тару в отдельные позиции по залоговой цене (без НДС).

Налоговый Кодекс гласит: «При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу» (п.7 ст.154 НК РФ). Другими словами, передача тары под залог с условием возврата реализацией не является.

Поставщик, который приобретает (или изготавливает) тару для использования ее в качестве залоговой, не может принять к вычету и «входной» НДС: он возможен только при приобретении товара, используемого для осуществления облагаемых НДС операций (ст. 170 НК РФ). Но в случае, когда покупатель не возвращает залоговую тару, сумма залога должна быть включена в налоговую базу по НДС (письма УФНС России по городу Москве от 2 октября 2007 г. № 19-11/093454, УМНС России по городу Москве от 19 апреля 2004 № 24-11/26611, от 22 июля 2003 г. № 24-11/42674).

Когда для исполнения обязательства по возврату тары покупателем договор предусматривает внесение залога, при реализации товаров в этой таре ее учитывают по залоговой цене. В этом случае тоже возможны отклонения от фактической себестоимости, и проводки по учету тары будут такими же, как и в случае без внесения залога, только добавятся проводки по перечислению и возврату залоговой суммы.

Пример 3

Организация (покупатель) приобрела товар стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС − 9000 руб. Товар был упакован в многооборотную (возвратную) тару, на которую в соответствии с условиями договора установлены залоговые цены в размере 8000 руб. Бухгалтер покупателя сделает такие проводки: Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетный счет» − 8000 руб. − перечислена поставщику залоговая сумма; Дебет 41 «Товары» субсчет «Товары на складе» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» − 50 000 руб. − оприходован товар; Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 − 9000 руб. − выделен НДС со стоимости товара; Дебет 41 субсчет «Тара под товаром и порожняя» Кредит 76 − 8000 руб. − получена тара, подлежащая возврату поставщику; Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 60 − 500 руб. − отражены расходы по доставке тары; Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 − 90 руб. − отражен НДС со стоимости доставки тары; Дебет 76 Кредит 41 − 8000 руб. − тара возвращена поставщику; Дебет 51 Кредит 76 − 8000 руб. − возвращена поставщиком залоговая стоимость тары; В бухгалтерском учете поставщика сделаны проводки: Дебет 51 Кредит 76 − 8000 руб. − получена залоговая стоимость тары; Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка» − 59 000 руб. − отражена реализация товара; Дебет 90 Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС» − 9000 руб. − начислен НДС со стоимости товара; Дебет 41 Кредит 76 − 8000 руб. − отражен возврат тары покупателем; Дебет 76 Кредит 51 − 8000 руб. − возвращена залоговая сумма. Поскольку перехода права собственности на тару к покупателю нет и реализации тары нет, НДС по операциям с возвратной тарой не начисляется.

Ситуация другая, если покупатель нарушит условия договора, залоговую тару вовремя не вернет и она перейдет в его собственность. Часто бывает и так, что покупатель возвращает продавцу только часть залоговой тары. Рассмотрим пример (в целях упрощения примера рассмотрим только проводки, связанные с движением залоговой тары).

Пример 4

Поставщик приобрел в качестве возвратной тары 100 ящиков по цене 59 руб. (в том числе НДС 9 руб.) на общую сумму 5900 руб. (59 руб. x 100 шт.). Поставщик отгрузил в этих ящиках покупателю товар по залоговой цене 50 руб. за один ящик. Покупатель перечислил залог в сумме 5000 руб. По договору поставки покупатель обязан возвратить поставщику тару в полном объеме, но возвратил только 80 ящиков. Бухгалтер поставщика сделал такие проводки: Дебет 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» Кредит 41 «Товары» субсчет «Тара под товаром и порожняя» − 5000 руб. (50 руб. x 100 шт.) − передана покупателю возвратная тара по залоговой стоимости; Дебет 51 «Расчетный счет» Кредит 76 − 5000 руб. − получена от покупателя сумма залога за возвратную тару; Дебет 41 Кредит 76 − 4000 руб. (50 руб. x 80 шт.) − поступила возвращенная покупателем тара; Дебет 76 Кредит 51 − 4000 руб. − перечислен покупателю залог за возвращенную тару; Дебет 76 Кредит 41 СТОРНО − 1000 руб. (50 руб. х 20 шт.) − сторнирована залоговая стоимость невозвращенной тары; Дебет 41 Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» СТОРНО − 180 руб. (9 руб. х 20 шт.) − сторнирован НДС, ранее учтенный в стоимости невозвращенной тары (поскольку ящики изначально приобретались в качестве залоговой тары); Дебет 91 Кредит 41 СТОРНО − 180 руб. ((59 руб. х 20) – 1000 руб.) − сторнирована разница между покупной и залоговой ценой невозвращенной тары; Дебет 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 − 180 руб. − принят к вычету НДС, относящийся к стоимости невозвращенной тары; Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» − 1000 руб. − отражена реализация невозвращенной тары; Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» − 180 руб. (1000 руб. x 18%) − начислен НДС при реализации невозвращенной тары; Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 41 − 1000 руб. (50 руб. x 20 шт.) − списана стоимость реализованной тары; Дебет 76 Кредит 62 − 1000 руб. − зачтена сумма залога, полученного в качестве оплаты за реализованную невозвращенную тару. Покупатель отразит свои операции так: Дебет 41, субсчет «Тара под товаром и порожняя» Кредит 76 − 5000 руб. (50 руб. x 100 шт.) − поступила возвратная тара; Дебет 76 Кредит 51 − 5000 руб. − перечислен поставщику залог за возвратную тару; Дебет 76 Кредит 41 − 4000 руб. (80 руб. x 50 шт.) − возвращена тара поставщику; Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 41 − 1000 руб. (50 руб. x 20 шт.) − списана недостача возвратной тары; Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 94 − 1000 руб. − отнесена на виновных лиц недостача тары. Или (если виновные не установлены): Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 94 − 1000 руб. − списана недостача тары; Дебет 51 Кредит счета учета расчетов (60, 76) − 4000 руб. − поступила возвращенная залоговая сумма (за вычетом стоимости невозвращенной тары).

Налог на прибыль

В целях налога на прибыль важна классификация тары по критерию возвратности, что определяется условиями договора (контракта). При этом расходы в налоговом учете должны быть документально подтверждены, причем не только договорами, но и документами, оформляемыми на все операции с имуществом.

Безвозвратная тара (2 уровень)

Безвозвратной признается тара, в которой поставщик передает товар покупателю без требования вернуть ее. Разовую тару (из картона, бумаги, полиэтилена и т.д.) поставщику не возвращают. Обычно покупатель отдельно не оплачивает такую тару. Ее стоимость включается в цену передаваемого товара. Для целей налогообложения безвозвратная тара оценивается исходя из цен приобретения и других затрат, связанных с ее покупкой, без учета НДС и акцизов (кроме случаев, названных в ст. 170 НК РФ). Продавец стоимость безвозвратной тары учитывает в составе материальных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Ее списывают в расходы на дату ее передачи в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ). При исчислении налога на прибыль оценка тары собственного изготовления проводится аналогично формированию стоимости готовой продукции (ст. 319 НК РФ). Как правило, поставщик в товаросопроводительных документах не указывает отдельной строкой стоимость безвозвратной тары, а включает ее в цену передаваемого товара. Покупатель отражает в налоговом учете стоимость приобретенных МПЗ по накладной и не выделяет затраты на тару из цены товара (п. 3 ст. 254 НК РФ). Другие правила применяются, когда стоимость безвозвратной тары прописана в документах отдельно. Безвозвратную тару, принятую от поставщика вместе с продукцией или товаром, включают в расходы на их покупку (п. 3 ст. 254 НК РФ). Если затаренная продукция признается объектом основных средств, расходы на тару формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если товары приобретены торговой организацией для дальнейшей перепродажи, стоимость безвозвратной тары списывают на издержки обращения (ст. 320 НК РФ). Но только при условии, что согласно учетной политике для целей налогообложения покупные товары оцениваются исходя из цен приобретения. Ведь на основании указанной нормы торговые организации вправе формировать стоимость товаров с учетом всех расходов, связанных с их покупкой, включая затраты на безвозвратную тару.

Возвратная тара (2 уровень)

Если иное не установлено договором поставки, при передаче товара в многооборотной таре покупатель обязан возвратить ее поставщику в порядке и сроки, установленные законодательством или условиями сделки (ст. 517 ГК РФ). Право собственности на возвратную тару к покупателю не переходит. В налоговом учете стоимость возвратной тары определяют так же, как безвозвратной (п. 2 ст. 254 НК РФ). Стоимость материалов, используемых для упаковки и иной подготовки реализуемых товаров, относится к материальным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Затраты на возвратную тару включаются в состав материальных расходов на дату начала ее использования. Документальным подтверждением служат накладные на передачу тары покупателю. Многооборотная тара, соответствующая критериям амортизируемого имущества согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса, учитывается в составе основных средств. Ее стоимость уменьшает налогооблагаемую прибыль посредством начисления амортизации.

Залоговая тара (2 уровень)

Доходы и расходы в виде имущества, полученного или переданного как обеспечение обязательства в форме залога, в налоговом учете не отражаются (подп. 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270 НК РФ). Поэтому продавец не включает поступивший за возвратную тару залог в доходы, а покупатель не учитывает уплаченный залог в расходы. Если покупатель не возвратил тару, сумма залога переходит в собственность поставщика. Согласно пункту 3 статьи 250 Налогового кодекса продавец получает внереализационный доход, а у покупателя возникает соответствующий внереализационных расход. При этом невозвращенная тара у покупателя по рыночной цене формирует внереализационный доход (п. 8 ст. 250, подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если возвратная тара-оборудование, учитываемая в составе основных средств, пришла в негодность или не возвращена покупателем, продавец может в налоговом учете списать ее остаточную стоимость (подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Подписка на рассылку анонсов новых статей портала

Смотрите также:

Бланки бухгалтерской и налоговой отчетности

Налоговые должники попались в сеть.

Как объяснить убытки?

Законы, которых ждали

Как быстро ликвидировать компанию с долгами

НДФЛ: актуальные вопросы предоставления налоговых вычетов

Особенности понятия возвратной тары

Возвратная (многооборотная) тара – обязательный элемент упаковки, наличие которого гарантировано договором поставки. Он может быть возвращен производителю в неповрежденном виде и повторно использован без ущерба для качества упаковки товара. Примерами возвратной тары могут служить стеклянные банки и бутылки, мешки из ткани, ящики, контейнеры и пр.

Согласно ст. 481 Гражданского Кодекса РФ, для некоторых видов товаров поставка в таре является обязательной. Нарушение этого пункта может стать основанием для признания товара некачественным, что может вызвать претензии со стороны покупателя или даже возврат товара.

Тара признается возвратной в тексте договора купли-продажи (п. 3 ст. 254 НК РФ). Это значит, что она должна быть возвращена поставщику в исходном состоянии, если стороны не договорились об ином (ст. 517 ГК РФ). Продавец берет у покупателя залог за возвратную тару, а после доставки ее обратно возвращает залог.

Тара: зависимость от способа использования

В составе тары также учитываются тарные комплектующие (детали для ремонта и изготовления тары).

Общая схема движения тары в организации.

Для всех организаций (за некоторым исключением) учет тары рекомендуется вести на субсчете «Тара и тарные материалы» счета 10 «Материалы» плана счетов бухгалтерского учета. Для организаций, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием, учет тары рекомендуется вести на субсчете «Тара под товаром и порожняя» счета 41 «Товары». Тара, используемая для осуществления технологического процесса производства, т.е. тара, как производственный и хозяйственный инвентарь, в зависимости от срока службы может учитываться на счете учета основных средств. Учет тары на складах и в подразделениях осуществляется аналогично учету материалов.

Вне зависимости от условий приобретения тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, слагаемой из всех расходов по доставке или изготовлению тары.

Аналитический учет тары ведется в количественном и стоимостном выражении по складам, подразделениям и местам хранения, по материально ответственным лицам, а внутри них — по видам и группам тары.

Приемка тары от поставщиков и покупателей, перемещения внутри предприятия, передача тары в производство и на сторону должны оформляться учетными первичными документами. Первичные учетные документы должны быть надлежащим образом оформлены, с заполнением всех необходимых реквизитов, и иметь соответствующие подписи.

Списание непригодной тары осуществляется после осмотра и выявления причин ее непригодности. Осмотр и определение виновных лиц, допустивших порчу тары, должен производиться специальной комиссией. Результат осмотра оформляется соответствующим актом. Непригодная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации в соответствующее подразделение организации или другим организациям для переработки.

По способу использования тара может быть одноразовой (однократного использования как полиэтиленовые, бумажные и т.п. упаковки) и многооборотной. Многооборотная тара, в зависимости от договоров поставки, может подлежать обязательному возврату поставщикам продукции (товаров). Такая тара называется возвратной и представляет собой ящики, бочки, ведра, бидоны, тканевые мешки и т.п.

При продаже продукции (товаров) стоимость тары может входить в продажную цену и покупателем отдельно (сверх стоимости продукции) не оплачиваться. Как правило это относится к одноразовой таре. Стоимость такой тары включается в себестоимость продаваемой продукции и отражается в в дебет счета «Основное производство», если упаковка продукции в тару осуществляется в производственных подразделениях организации или в дебет счета «Расходы на продажу», если упаковка продукции в тару осуществляется после ее сдачи на склад готовой продукции. Если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (многооборотная тара), то стоимость тары списывается у поставщика в дебет счета учета расчетов по мере отгрузки продукции (товаров).

Если тара подлежит возврату поставщику (возвратная тара), то во всех расчетных документах указывается отдельной строкой по ценам, указанным в соответствующих договорах, без включения ее стоимости в продажную цену затаренной в нее продукции.

Многооборотная тара, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (залоговая тара), учитывается по сумме залога (залоговым ценам). Залоговая тара является возвратной и при отгрузке продукции (товаров), стоимость тары отражается в расчетных документах (счет, платежное поручение) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).

Возвратная тара (Многооборотная тара) — тара многоразового использования, которая по договору подлежит возврату поставщику покупателем (по договору купли-продажи).

Невозвратная тара — тара, которая по договору не подлежит возврату поставщику. К невозвратной таре может относиться как тара длительного использования, так как одноразовая.

Нюансы учета возвратной тары

Возможные сложности учета вызваны особым статусом возвратной тары: несмотря на то что она доставляется покупателю вместе с товаром, право собственности на нее остается у продавца. Важным моментом, определяющим учет, является отнесение многоразовой тары к разным видам активов:

материально-производственным запасам;
основным средствам.

Учет возвратной тары как запаса

Провести по бухгалтерии возвратную тару в качестве материальных запасов можно, если срок ее полезного использования не превышает 1 года или одного операционного цикла (если он превышает 12 месяцев).

Для отражения операций с такой тарой применяются:

счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы»;
субсчет 10.4 «Тара и тарные материалы» – для складского и внутрипроизводственного хранения и перемещения;
субсчет 284 «Тара под товарами» – в основном применяется торговыми предприятиями.

Учет возвратной тары как основного средства производства

Если срок применения тары будет большим, чем 12 месяцев, а стоимость – входить в установленный для ОС лимит, она подпадает под определение основного фонда и должна проводиться соответствующим счетом 115 «Необоротные активы». Как все ОС, она подлежит амортизации и последующему списанию.

Учет тары у поставщика

Поставщик отдает тару вместе с товаром, сохраняя на нее право собственности. В приходных документах для учета стоимости приобретения такой тары выделена отдельная строчка, она не плюсуется к стоимости остальных запасов, а считается по чистой реализационной стоимости. Когда она поступает вместе с товаром, для нее будет отдельная строка в товарно-транспортной накладной или счете-фактуре.

Тара-запас фиксируется на счете 41 «Тара под товаром и порожняя», а специальная тара – на счете 01 как основное средство.

Учет тары у покупателя

Сохранность возвратной тары и ее возврат могут быть гарантированы текстом договора, в этом случае залог не вносится, но оговариваются санкции за порчу или утрату тары. Учитывать такую процедуру придется на забалансовом счете 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение».

Покупатель, внесший залог за возвратную тару, обязуется вернуть ее продавцу в неповрежденном состоянии, после чего получит залоговую сумму обратно. Эта процедура подлежит учету на балансовых счетах 10 «Тара» (если товар прибыл для собственного использования) и 41 «Тара под товаром» (если планируется перепродажа).

Пример проводок динамики возвратной тары

ООО «Учкудук» заключило с 2 договора:

Договор на поставку лимонада для его последующей перепродажи потребителю. Лимонад в стеклянных бутылках находится в пластмассовых ящиках по 6 шт. Ящики являются многоборотной тарой, за невозврат которой предусмотрена штрафная сумма в 5 000 руб. – возмещение стоимости ящиков.
Договор на поставку питьевой воды для сотрудников ООО «Учкудук». Канистры для воды предоставляются поставщиком на возвратной основе с внесением залога в 2 000 руб.

Проводки относительно тары по договору 1, сделанные ООО «Учкудук» (покупателем):

дебет 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение» – 5 000 руб. – приняты пластмассовые ящики, в которых поставляется лимонад;
кредит 002 – 5 000 руб. – пластмассовые ящики возвращены поставщику.

Проводки относительно тары по договору 1, сделанные ООО «Жажда» (продавцом):

дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 41 «Тара» – 5 000 руб. – переданы пластмассовые ящики, в которые упакованы бутылки с лимонадом;
дебет 41 «Тара», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 5 000 руб. – пластмассовые ящики возвращены покупателем.

Проводки относительно тары по договору 2, сделанные ООО «Учкудук» (покупателем):

дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 51 «Расчетные счета» – 2 000 руб. – внесен залог за канистры для питьевой воды;
дебет 10 «Тара», кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– 2 000 руб. – получены канистры с питьевой водой;
дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 10 «Тара» – 2 000 руб.– канистры из-под питьевой воды возвращены поставщику;
дебет 51 «Расчетные счета», кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 2 000 руб. – получена залоговая сумма за водяные канистры.

Проводки относительно тары по договору 2, сделанные ООО «Жажда» (продавцом):

дебет 51«Расчетные счета», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 2 000 руб. – принят залог за канистры для питьевой воды;
дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 41 «Тара» – 2 000 руб. – переданы покупателю канистры с питьевой водой;
дебет 41 «Тара», кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 2 000 руб.– возвращены канистры из-под питьевой воды;
дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит 51 «Расчетные счета» – 2 000 руб. – возвращена залоговая сумма за водяные канистры.

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос №1: Как покупателю отразить возвратную тару в бухучете на забалнсовы счетах?

Ответ: Возвратная тара не должна быть включена в стоимость продукции и ее стоимость выделяется в первичных документах отдельной строкой. Цена возвратной тары (залог) определяется договором и покупатель перечисляет ее поставщику на случай невозврата тары. Договором на поставку может быть предусмотрено, что для исполнения обязательства по возврату тары организация обязана внести залог. Поступившая тара учитывается по залоговой стоимости, установленной в договоре. Нужно сделать такие проводки:

Операция	Дебет	Кредит
перечислена сумма залога по возврату тары	60 (76)	50 (51)
отражена сумма залога за возвратную тару	002
получена возвратная тара, оплаченная отдельно	10-4 (41-3)	60 (76)
возвратная тара возвращена поставщику	60 (76)	10-4 (41-3)
возвращен залог	50 (51)	60 (76)
списана сумма залога за тару	002

Если организация не вернет тару (нарушит договор), то залог не возвращается и сумма залога считается как приобретенная тара. Делаются следующие проводки:

Операция	Дебет	Кредит
сторнировано поступление возвратной тары по стоимости залога	10-4 (41-3)	60 (76)
оприходована тара по стоимости (без НДС)	10-4 (41-3)	60 (76)
учтен НДС по таре на основании счета-фактуры от поставщика	19	60 (76)
списана сумма залога	002

Возвратная тара не является товаром, для операций, облагаемых НДС (для перепродажи) и суммы НДС к вычету не принимаются, а включаются в стоимость тары. Если покупатель вернет возвратную тару, то сумма залога не увеличивает базу по НДС.

Возвратная тара в ракурсе налогов

НК РФ в п.7 ст. 154 регламентирует налогообложение при операциях с возвратной тарой:

При внесении за тару залога эта сумма не входит в базу по исчислению НДС.
Если многооборотную тару не возвратили, считается, что ее приобрели за залоговую стоимость, а эта операция уже подлежит обложению НДС (после истечения сроков возврата и получения/направления соответствующего уведомления от бывшего хозяина тары).
Поставщик, не получивший свою тару назад, должен выделить из ее стоимости НДС, включить остальную сумму в налоговую базу, а на выделенный НДС направить покупателю, ставшему собственником тары, счет-фактуру.
Если покупатель оставляет тару себе, то нужно будет списать НДС на «прочие доходы», а если перепродает – принять к вычету.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Все документы относительно многооборотной тары, которая не была возвращена, утрачивают силу, вместо них актуальными становятся документальные свидетельства купли-продажи тары, облагаемой обычными для этой операции налогами.

Как учитывается возвратная тара у поставщика и покупателя

За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.

182. Многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (в дальнейшем — залоговая тара), учитывается по сумме залога (в дальнейшем — залоговым ценам).

192. Тара-оборудование — это вид тары, предназначенный для хранения, транспортировки и продажи из него товаров.

Дополнительно

Материально-производственные запасы

Основное средство

Тара, поступившая от поставщиков вместе с товаром, учитывается одновременно с оприходованием товаров (п.178 Методических указаний). Невозвратная многооборотная тара, оплаченная (подлежащая оплате) поставщику сверх стоимости товаров, учитывается по указанной в договоре цене: Дебет 41-3 Кредит 60. Если она поставщику отдельно не оплачена, но ее можно использовать в организации-покупателе или продать, она дооценивается до рыночной цены с учетом физического состояния с одновременным отнесением суммы дооценки на счета учета финансовых результатов: Дебет 41-3 Кредит 91-1.

Возвратная тара учитывается покупателем по залоговым ценам на счете 41-3 «Тара под товаром и порожняя». При возврате поставщику залоговой тары в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам (п.183 Методических указаний). Возвращенная поставщику тара списывается по ценам, предусмотренным в договоре, с кредита счета 41-3 «Тара под товаром и порожняя» в дебет счета учета расчетов (п.180 Методических указаний).

Пример 17 Воспользуемся условием примера 14.

Рассмотрим отражение указанных операций у покупателя товара. Предположим, что покупатель занимается розничной торговлей. Стоимость приобретенного товара 900 000 руб., в том числе НДС — 150 000 руб. Учет товаров ведется по продажным ценам. Продажная стоимость товара с учетом налогов 1 600 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

Дебет 41-2 Кредит 60

— 750 000 руб. — оприходованы приобретенные у поставщика товары;

Дебет 19-3 Кредит 60

— 150 000 руб. — выделена сумма НДС по приобретенным товарам;

Дебет 41-2 Кредит 42

— 700 000 руб. — отражена торговая наценка.

При учете товаров по продажным ценам разница между покупной и продажной стоимостью отражается обособленно на счете 42 «Торговая наценка». Если торговое предприятие учитывает движение тары под товарами и тары порожней по средним учетным ценам, устанавливаемым по группам (видам) тары применительно к составу и ценам на нее, разница между ценами приобретения на тару и средними учетными ценами также относится на счет 42;

Дебет 41-3 Кредит 60

— 30 000 руб. — получена от поставщика многооборотная тара;

Дебет 60 Кредит 51

— 30 000 руб. — перечислены денежные средства в качестве обеспечения обязательства по возврату многооборотной тары.

Они учитываются на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Выданные обеспечения списываются по мере погашения задолженности.

Дебет 009

— 30 000 руб. — отражена сумма, выданная в обеспечение обязательства по возврату тары;

Дебет 60 Кредит 41-3

— 30 000 руб. — возвращена тара поставщику;

Дебет 51 Кредит 60

— 30 000 руб. — получены денежные средства, ранее перечисленные в обеспечение обязательства по возврату тары;

Кредит 009

— 30 000 руб. — отражено списание обеспечения возврата многооборотной тары.

Согласно п.235 Методических указаний товары при приемке их от поставщиков приходуются в чистом весе. При оприходовании некоторых товаров чистый вес (нетто) определяется путем вычитания из общего веса товара (брутто) веса тары по маркировке. После освобождения тары ее взвешивают. Если ее фактический вес больше веса, указанного в маркировке, возникает разница в весе товара, именуемая завесом тары. Завес тары может возникнуть, например, при впитывании в нее товара. Завес оформляется специальным актом. На таре делается отметка (краской, химическим карандашом, чернилами) с указанием номера и даты акта о завесе для предотвращения повторного актирования одной и той же тары.

Выявленные недостачи учитываются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 41 «Товары» и списываются в следующем порядке:

Комментарий

Договорами поставки товаров может предусматриваться, что покупатель обязан возвратить тару поставщику. Возврат тары применяется в случаях, когда тара может быть использована поставщиком повторно, без ущерба для качества продаваемого товара. Такая тара называется возвратной тарой

, а также
многооборотной тарой
.

Так, статья 517 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) определяет:

«Если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.»

Нередко поставщик устанавливает специальную залоговую плату за возвратную тару (залоговая тара). Эта плата возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

В бухгалтерском и налоговом учете многооборотная тара может учитываться как материально-производственные запасы(если предполагаемый срок ее использования до 12 месяцев) или как основное средство(если предполагаемый срок ее использования до 12 месяцев). При этом следует учитывать лимит стоимости основных средств.

Проблемная ситуация в бухгалтерском учете

Следует отметить, что в бухгалтерском учете возвратной тары имеется противоречие в нормативном регулировании. Так, Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н предусматривают, что передаваемая поставщиком покупателю возвратная тара должна быть списана с баланса проводками Д 76 К 10. А по ее возврате от покупателя, делаются обратные проводки (Д 10 К 76) (п. 176, 184). Таким образом, документ предусматривает, что списание в расходы возвратной тары может быть произведен только, когда тара будет полностью списана с учета (например, в связи с ее износом).

Изложенный подход противоречит общим требованиям. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н предусматривает признание стоимости материально-производственных запасов при их отпуске в производство и ином выбытии (п. 16). Для тары нет особых правил. То есть, тара может быть признана в составе расходов при передаче ее в первое использование.

По моему мнению, правила учета возвратной тары, указанные в Методических указаниях противоречат общим принципам бухгалтерского учета и не должны применяться. В то же время, что так как этот нормативный документ формально действует и прошел регистрацию в Минюсте, существует риск того, что контролирующие органы будут придерживаться этих правил.

По налогу на прибыль

НК РФ устанавливает правило:

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов (п. 3 ст. 254 НК РФ).

Пункт 12 статьи 265 НК РФ предусматривает, что к внереализационным расходам относятся «расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями пункта 3 статьи 254 настоящего Кодекса».

Эта норма была включена в первую редакцию главы 25 НК РФ, которая вступила в силу с 01.01.2002. В этой редакции норма была включена в п. 13 ст. 265 в виде «расходы по операциям с тарой». Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ норма была скорректирована до ныне существующей и перенесена в п. 12 ст. 265 НК РФ.

На сегодня практически отсутствуют официальные разъяснения о том, какие операции с тарой подпадают под п. 12 ст. 265 НК РФ.

В одном из случаев, налоговый орган ссылаясь на эту норму считал, что возвратная тара должна быть списана на расходы только после ее полного износа. Налогоплательщик же списал возвратную тару на расход, при передаче ее в производство. Судебный орган встал на сторону налогоплательщика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2008 N А33-664/08-Ф02-4336/08 по делу N А33-664/08, Определением ВАС РФ от 22.12.2008 N ВАС-16452/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

По НДС

установлено правило:

При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу по НДС в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 НК РФ).

Слово «Тара

Слово «тара» пришло в русский язык из немецкого (Tara). Такое же слово применяется и в итальянском языке. В европейские языки слово «тара» пришло из арабского, где tarha означает «отходы, скидка» (Этимологический словарь русского языка Фасмера М.Р. (1950-1958 гг.)).

Порядок бухгалтерского учета операций с тарой описан в п. 160 — 198 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

Определения из нормативных актов

Гражданский кодекс Российской Федерации (ст. 517)

Если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н:

162. Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

163. Договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара).

К возвратной таре, как правило, относятся:

деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, т.е. тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

Договорами, стандартами и техническими условиями могут предусматриваться особые требования к таре (к упаковке продукции) и условия возврата такой тары.

164. За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.