Базовые особенности изменения
Переоценка нематериальных активов (НМА) – это право, а не долг предприятия. По этой причине она становится составляющей частью учетной политики конкретного предприятия. Право на проведение процедуры оговорено в пункте 17 Положения по бухучету «Учет НМА», установленного Приказом Минфина №153н от 27.12.2007. Переоценка может осуществляться только коммерческими структурами. Некоммерческие субъекты прав на переоценку не имеют.
Рассматриваемая процедура является добровольной.
Если принято решение о ее осуществлении, нужно прописать его в учетной политике, кроме того, в этом документе указывается регулярность проведения процедуры.
При определении периодичности переоценки нужно ориентироваться на нормативные акты. В частности, процедура может осуществляться не чаще раза в год. То есть компания может утвердить проведение переоценки частотой раз в год, раз в два, три, четыре года.
Переоценка может проводиться как в отношении всех НМА, так и в отношении однородных групп. В учетной политике нужно оговорить состав активов, которые будут переоцениваться, а также критерии объединения НМА в группы. В этом же документе требуется указать метод переоценки. В частности, это прямой перерасчет остаточной стоимости. Перерасчет осуществляется на основании рыночной стоимости. Для получения сведений о нынешней рыночной цене могут применяться эти источники:
- Сведения о ценах на такие же активы.
- Стоимости, указанные в торговых справочниках.
- Стоимости, указанные в СМИ и специализированных журналах.
- Оценка БТИ или независимого оценщика.
В учетной политике нужно указать бумаги, на основании которых проводится переоценка. Также требуется приложить бумаги, подтверждающие факт проведения процедуры и закрепляющие результаты. Разрабатывает их сама фирма.
Результаты изменения стоимости не будут включены в баланс текущего отчетного года. Однако их нужно включить в баланс на начало следующего периода. Они должны быть раскрыты с помощью пояснительной записки. Необходимость наличия пояснительной записки установлена пунктом 20 ПБУ 14/2007. Размер дооценки входит в добавочный капитал. Дооценка, соответствующая сумме уценки актива за прошлые периоды, учитывается на счете «Нераспределенная прибыль». Уценка актива учитывается на счете «Нераспределенная прибыль».
Поступление НМА по бартеру
Ситуация: как в налоговом учете определить первоначальную налоговую стоимость нематериального актива, полученного по бартеру (договору мены)?
Специальных способов определения первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных по бартеру (договору мены), глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит. Поэтому определите первоначальную стоимость таких нематериальных активов исходя из фактических расходов, связанных с их получением (п. 3 ст. 257 НК РФ). Такими расходами в данной ситуации выступает налоговая стоимость приобретения предаваемого по договору мены товара.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении нематериального актива, поступившего по бартеру (договору мены). Организация применяет общую систему налогообложения
В феврале ЗАО «Альфа» заключило договор мены с ООО «Торговая ». Согласно договору «Альфа» передает «Гермесу» товары в обмен на объект нематериальных активов – исключительные права на изобретение (патент). По условиям договора обмениваемые товары и нематериальный актив признаются равноценными. Стоимость сделки – 48 380 руб. (в т. ч. НДС 18% – 7380 руб.). Себестоимость обмениваемых товаров – 40 000 руб. Обмен имуществом произошел одновременно с заключением договора.
По условиям сделки обмениваемые товары оценены в 41 000 руб. (без учета НДС).
В бухучете первоначальную стоимость нематериального актива, полученного по договору мены, бухгалтер определил, исходя из продажной цены товаров, переданных в обмен на нематериальный актив (п. 14 ПБУ 14/2007).
В учете «Альфы» сделаны следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1 – 48 380 руб. – отражена выручка от реализации товаров, равная стоимости патента на изобретение;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 7380 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41 – 40 000 руб. – списана себестоимость переданных товаров;
Дебет 08 Кредит 60 – 41 000 руб. (48 380 руб. – 7380 руб.) – оприходован патент на изобретение по стоимости, равной цене товаров, переданных в обмен (за вычетом НДС);
Дебет 19 Кредит 60 – 7380 руб. – отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре «Гермеса»;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 7380 руб. – принят к вычету НДС;
Дебет 04 Кредит 08 – 41 000 руб. – принят к учету нематериальный актив (после регистрации договора в Роспатенте);
Дебет 60 Кредит 62 – 48 380 руб. – зачтены задолженности сторон по договору мены.
В налоговом учете патент на изобретение был принят к учету по первоначальной стоимости 41 000 руб. на основании договора с «Гермесом» с учетом цены сделки.
Подготовка к переоценке
Переоценка предполагает проведение подготовки. Она заключается в проверке наличия активов, которые будут переоцениваться. Соответствующее правило дано в Приказе Минфина №91 от 13 октября 2003 года. Решение о проведении переоценки подкрепляется распорядительным документом. Нужно составить перечень активов, с которыми будет осуществляться работа. Перечень включает в себя следующую информацию об активах:
- Наименование.
- Дата покупки.
- Дата, в которую объект принят к учету.
Если актив не куплен, но создан самой фирмой, нужно указать дату сооружения.
Проведение переоценки
Изменение стоимости проводится методом перерасчета остаточной стоимости. Правила перерасчета не указаны в ПБУ. В рамках процедуры нужно довести остаточную стоимость до рыночной цены. По этой причине нужно переоценивать и начальную стоимость активов, и сумму амортизации. В ходе процедуры устанавливается коэффициент перерасчета. Он представляет собой соотношение рыночной стоимости и остаточной цены. На коэффициент умножается и начальная стоимость НМА, и амортизация.
ВАЖНО! Результаты переоценки должны быть прописаны в отчетности.
Учет нематериальных активов с неопределяемым сроком использования
Согласно общему правилу по IAS 38, нематериальный актив с неопределяемым сроком полезной службы амортизации не подлежит.
Вместе с тем, согласно Международному стандарту IAS 36 «Обесценение активов», организация обязана тестировать нематериальный актив с неопределяемым сроком полезной службы на факт обесценения путем сопоставления его возмещаемой величины и его балансовой стоимости ежегодно и при наличии признака возможного обесценения нематериального актива.
При этом Стандартом определяется, что срок полезной службы неамортизируемого нематериального актива должен анализироваться в каждом периоде на предмет выяснения, продолжают ли события и обстоятельства обеспечивать правильность оценки, согласно которой данный актив имеет неопределяемый срок полезной службы. В случае отрицательного ответа, изменение квалификации срока полезной службы на «определяемый» подлежит отражению в учете как изменение бухгалтерской оценки согласно Международному стандарту IAS 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки».
Изменение квалификации срока полезной службы нематериального актива с неопределяемого на определяемый (конечный) может свидетельствовать об обесценении данного актива.
В результате организация должна протестировать актив на факт обесценения путем сопоставления его возмещаемой величины с балансовой стоимостью и признать любое превышение балансовой стоимости над возмещаемой суммой в качестве убытка от обесценения. В данном случае применению подлежит стандарт IAS 36 «Обесценение активов».
Бухучет переоценки нематериальных активов
Изменение нематериальных активов подразумевает или дооценку (увеличение стоимости), или уценку (уменьшение стоимости).
Дооценка НМА
Дооценка проводится в том случае, если рыночная стоимость НМА больше начальной. Если раньше актив не уценивался, размер дооценки необходимо включить в добавочный капитал (счет 83). Если же он уценивался, дооценку нужно отразить на счете 91. Превышение дооценки над суммой уценки фиксируется на счете 83.
Пример
В декабре 2020 года фирма выполнила переоценку товарного знака. Начальная стоимость составляла 300 000 руб. Амортизация составила 1000 000 рублей. Остаточная стоимость составила 200 000 рублей (из начальной стоимости нужно вычесть амортизацию). Рыночная стоимость равна 500 000 рублей.
Коэффициент изменения стоимости равен 1,5 (начальная цена делится на остаточную).
Перерасчетная стоимость объектов составит 450 000 рублей (300 000 * 1,5).
Размер дооценки равен 150 000 рублей (450 000 – 300 000).
Новый размер амортизации составит 150 000 рублей (100 000 * 1,5).
Доначисленная амортизация равна 50 000 руб.
Выполняются следующие проводки:
- ДТ04 КТ83. Увеличение начальной стоимости активов.
- ДТ83 КТ05. Дооценка по амортизации.
Стоимость активов должна быть зафиксирована в балансе за 2016 год (строка 1110).
Если НМА был уценен в прошлые периоды, проводки будут следующими:
- ДТ04 КТ91/1. Сумма дооценки актива, соответствующая размеру прошлой уценки.
- ДТ91/2 КТ05. Объем дооценки амортизации, соответствующий прошлой уценке.
- ДТ04 КТ83. Размер дооценки сверх размера прошлой уценки.
- ДТ83 КТ05. Сумма дооценки амортизационных начислений больше размера прошлой уценки.
Новая стоимость в данном случае также будет зафиксирована на балансе по строке 1110.
Уценка активов
Уценка активов проводится в том случае, если рыночная цена НМА меньше той, по которому учтен объект. Выполняется она по той же схеме, что и при дооценке: определяется коэффициент, на него умножается первоначальная стоимость. Если актив не дооценивался в прошлые периоды, уценка учитывается на счете 91 (субсчет 2 «Прочие траты»). Если дооценка выполнялась, сумма учитывается на счете 83. Если размер уценки превышает размер прошлой дооценки, разница фиксируется на счете 91-2.
Если актив не дооценивался ранее, выполняются эти проводки:
- ДТ91/2 КТ04. Уменьшение начальной стоимости активов.
- ДТ05 КТ91/1. Уценка амортизационных платежей.
Если дооценка проводилась ранее, выполняются эти проводки:
- ДТ83 КТ04. Сумма уценки актива, соответствующая сумме прошлой дооценки.
- ДТ05 КТ83. Сумма уценки амортизации по активу, соответствующая сумме дооценки.
- ДТ91/2 КТ04. Размер уценки объекта сверх размера прошлой дооценки.
- ДТ05 КТ91/1. Размер уценки амортизации сверх размера прошлой дооценки.
Новая стоимость активов фиксируется на балансе (строка 1110).
Вклад в уставный капитал
Если нематериальный актив получен в качестве вклада в уставный капитал, порядок формирования его первоначальной стоимости зависит от того, кто является учредителем (российская или иностранная организация, гражданин России или иностранного государства).
Если нематериальный актив получен в качестве вклада в уставный капитал от российской организации, то его первоначальная стоимость в налоговом учете принимающей стороны будет равна остаточной стоимости объекта в налоговом учете передающей стороны. Остаточную стоимость нематериального актива можно подтвердить выписками (копиями) из регистров налогового учета. Если у принимающей стороны нет таких документов и она не может подтвердить остаточную стоимость полученного нематериального актива, то в налоговом учете принимайте такой актив с нулевой первоначальной стоимостью.
Расходы передающей стороны, связанные с передачей имущества, увеличивают первоначальную стоимость нематериального актива только в том случае, если они указаны в качестве взноса в уставный капитал в учредительных документах.
Такие правила установлены в абзаце 3 подпункта 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ.
Если нематериальный актив в уставный капитал вносит иностранная организация или гражданин (России или другого государства), то также принимайте его в налоговом учете по остаточной стоимости у передающей стороны. В этом случае стоимость имущества определяйте по документам, подтверждающим, что учредитель понес расходы на приобретение (создание) актива. Если актив уже использовался, то его стоимость определяйте с учетом амортизации (износа), начисленной по правилам этого иностранного государства. В любом случае стоимость нематериального актива не может быть больше рыночной цены, подтвержденной независимым оценщиком.
Независимый оценщик должен оценивать нематериальный актив по правилам той страны, резидентом (гражданином) которой является передающая сторона. Если на территории государства, резидентом которого является иностранный учредитель, нет института независимых оценщиков, стоимость имущества может быть подтверждена независимым оценщиком иного государства. При этом независимым оценщиком может выступать действительный член любой иностранной ассоциации профессиональных оценщиков, принимающий свое решение в соответствии с Международными стандартами оценки. В качестве такой ассоциации может выступать, например, Американское общество оценщиков. Если оценщик подтвердит свое членство в ассоциации профессиональных оценщиков, его оценка может приниматься для подтверждения стоимости нематериального актива, вносимого в уставный капитал российской организации.
Такой порядок следует из положений абзаца 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 8 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/513, от 12 сентября 2007 г. № 03-03-07/17, от 14 августа 2007 г. № 03-03-05/219.
