Налоговое законодательство устроено таким образом, что оказаться виновным в совершении преступления, связанного с налогообложением, может не только сам налогоплательщик, но и иные лица, на которых возложены определённые «посреднические» обязанности. Таких лиц называют налоговыми агентами, и именно об их обязанностях и о степени ответственности за их неисполнение и пойдёт речь в настоящей статье.
Наказание за неисполнение обязанностей налогового агента.
Что говорится в Налоговом кодексе
Об ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента предупреждает п. 5 ст. 24 НК РФ. Основанием для этого выступает обнаружение факта нарушения и вступление решения налогового органа в силу (п. 3 ст. 108 НК).
Более подробно о размере наказания налогового агента говорится в ст. 123 НК РФ: если сумма налога не была удержана и/или вовремя не уплачена (либо удержана и уплачена не полностью), то штраф составит 20% от суммы, которую агенту следовало удержать и внести в бюджет (п. 1 ст. 123 НК). Если ранее в течение 1 года лицо уже привлекалось к ответственности за подобное нарушение, штраф увеличивается в 2 раза (п. 4 ст. 114 НК).
Кроме этого, при отсутствии расчета 6-НДФЛ или декларации, например, по НДС, ИФНС вправе заблокировать расчетный счет налогового агента.
Налоговая ответственность
Обязанности налогового агента по НДФЛ подразумевают, что он должен исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджет (пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 226 НК). Исчисляется НДФЛ ежемесячно нарастающим итогом по всем доходам работника, облагаемым по ставке 13, которые начислены с начала налогового периода (п. п. 1, 3 ст. 210, ст. 216 НК). При этом предусмотрен зачет налога, удержанного за предыдущие месяцы (п. п. 2, 3 ст. 226 НК). Вместе с тем удержанию НДФЛ подлежит непосредственно из доходов налогоплательщиков при их фактической выплате (абз. 1 п. 4 ст. 226 НК). Учитывая, что в общем случае датой фактического получения дохода в целях НДФЛ признается день их выплаты (перечисления на счет) в денежной форме и передачи в натуральной форме, по сути, исчислять налог необходимо при каждой выплате дохода (п. 1 ст. 223 НК). Тем более что перечислить НДФЛ в бюджет налоговый агент обязан не позднее дня фактического получения в банке наличных денег на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщиков либо по их поручениям на счета третьих лиц в банках (абз. 1 п. 6 ст. 226 НК).
Отдельно по каждой сумме дохода НДФЛ рассчитывается также с выплат, облагаемых по иным ставкам, помимо ставки 13 процентов (п. 3 ст. 226 НК). Невыполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей влечет за собой ответственность, предусмотренную ст. 123 Налогового кодекса. Если быть точнее, то данной нормой установлены штрафные санкции за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) сумм налога в установленный срок. Однако, очевидно, что неисчисление НДФЛ влечет за собой его неудержание и, как следствие, неуплату. Размер санкций в данном случае составляет 20 процентов от суммы налога, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Обратите внимание! Налоговые инспекторы вправе привлечь налогового агента к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса в том числе до окончания налогового периода, которым, если говорить об НДФЛ, признается год. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 5 июля 2011 г. N 1051/11. Как подчеркнули судьи, обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ предусмотрены ст. 226 Кодекса и не связаны с окончанием налогового периода.
Следует отметить, что в арбитражной практике есть примеры решений, в которых судьи указывают, что налоговики не вправе привлечь налогового агента к ответственности, если НДФЛ уплачен им в более поздние сроки, на дату начала выездной проверки уже перечислен в полном объеме (Постановления ФАС Московского округа от 5 апреля 2011 г. N КА-А40/1966-11, ФАС Северо-Кавказского округа от 17 февраля 2011 г. по делу N А32-15885/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 апреля 2008 г. N А19-13815/07-41-Ф02-1664/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 10 февраля 2009 г. N Ф04-643/2009(48-А45-46)). Однако необходимо учитывать, что во всех них рассматривались периоды, когда действовала прежняя редакция ст. 123 Налогового кодекса, которая устанавливала ответственность лишь за неперечисление (неполное перечисление) налога, но не за уплату его в более поздние сроки. Однако согласно действующей редакции данной статьи, вступившей в силу 2 сентября 2010 г., штрафные санкции, предусмотренные ею, применяются в том числе в случае неперечисления налога в установленный срок. Что же касается представителей ФНС, то эксперты налогового ведомства и ранее настаивали, что ответственность по ст. 123 Налогового кодекса подлежит применению и при несвоевременной уплате налога, подлежащего удержанию налоговым агентом, в бюджет (Письмо ФНС России от 26 февраля 2007 г. N 04-1-02/[email protected]).
В каких случаях можно избежать наказания
Если у налогового агента-нарушителя имеются смягчающие обстоятельства, сумма штрафа снижается не менее чем в 2 раза (п. 3 ст. 114 НК РФ).
Читайте также: Ходатайство в налоговую о снижении суммы штрафа
Наказания за несвоевременное удержание и перечисление налога можно избежать полностью, если одновременно выполнить все нижеперечисленные условия (п. 2 ст. 123 НК):
- налоговый расчет в ИФНС сдан вовремя;
- в отчетной форме полностью, без ошибок и занижений налоговой базы указаны все сведения;
- вся сумма налога перечислена в бюджет (вместе с причитающимися пенями) до обнаружения ошибки налоговиками или до того момента, когда назначена выездная проверка.
Налоговый агент может самостоятельно исправить ошибки в отчетности, подав уточненные документы в ИФНС, как только обнаружит неточности в ранее поданных сведениях.
Пени за несвоевременную уплату
Уплата налога в более поздние сроки, чем предусмотрено законодательством, как предусмотрено ст. 75 Налогового кодекса, помимо прочего чревата для налогоплательщика уплатой пени за каждый день просрочки. Между тем согласно п. 7 данной статьи установленные ею правила распространяются также на налоговых агентов. Причем сумма пеней может быть взыскана с налогового агента даже в том случае, когда НДФЛ им с доходов физлица по тем или иным причинам не удержан, то есть за счет собственных средств агента (Постановления Президиума ВАС РФ от 12 января 2010 г. N 12000/09, от 22 мая 2007 г. N 16499/06, Письмо ФНС России от 25 июля 2006 г. N ВЕ-6-04/[email protected]).
Обратите внимание! Уплата НДФЛ за счет собственных средств налогового агента прямо запрещена п. 9 ст. 226 Налогового кодекса. В связи с этим взыскать с налогового агента налог, не удержанный им у налогоплательщика, налоговики не вправе (Постановления ФАС Поволжского округа от 23 июля 2009 г. N А57-5229/2008, ФАС Московского округа от 28 июля 2009 г. N КА-А40/6948-09). Однако по этой же причине налоговые инспекторы не признают обязанности налогового агента исполненными, если НДФЛ им перечислен за счет собственных средств.
При этом, как следует из Письма ФНС России от 29 декабря 2012 г. N АС-4-2/22690, в случае уплаты налоговым агентом причитающихся сумм налогов в более поздние сроки пени подлежат начислению в целом по организации (предпринимателю) с учетом даты получения дохода каждого физического лица и сроков удержания НДФЛ по каждому физическому лицу. Здесь необходимо отметить, что согласно п. 1 ст. 230 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физлицами в налоговом периоде, предоставленных им налоговых вычетов, а также исчисленных и удержанных сумм налогов в регистрах налогового учета по каждому налогоплательщику. Вполне понятно, что в отсутствие такого учета рассчитать сумму пеней довольно проблематично, но не невозможно. При этом следует помнить, что в данном случае вступает в права также ст. 120 Кодекса, которой предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (Письмо ФНС России от 29 декабря 2012 г. N АС-4-2/22690).
В зависимости от тяжести правонарушения меры взыскания по ст. 120 Налогового кодекса разнятся. Так, если грубое нарушение правил учета допущено в рамках одного налогового периода, то сумма штрафа составит 10 000 руб. (п. 1 ст. 120 НК). Те же деяния, растянувшиеся более чем на один налоговый период, уже грозят санкциями в размере 30 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК). Ну и, наконец, если они повлекли за собой занижение налоговой базы, то величина штрафа будет зависеть от суммы не уплаченного в бюджет налога (20 процентов, но не менее 40 000 руб.) (п. 3 ст. 120 НК).
Неисполнение обязанностей налогового агента по НДФЛ
При выплате доходов работникам и иным физлицам налоговый агент, помимо удержания НДФЛ и перечисления налога в бюджет, должен представлять в ИФНС ежеквартальную форму 6-НДФЛ, а также справку 2-НДФЛ по окончании года по каждому налогоплательщику.
Санкции за нарушения для агентов по НДФЛ следующие:
- При несдаче в ИФНС в установленный срок справок 2-НДФЛ штраф составит 200 рублей за каждый непредставленный документ (п.1 ст. 126 НК РФ).
- Если отчет 6-НДФЛ сдан позже срока, штраф предъявят в сумме 1000 рублей за каждый просроченный месяц, полный или неполный (п. 1.2 ст. 126 НК РФ).
- При обнаружении в представленных агентом документах недостоверных сведений (допущенных случайно или намеренно), агента оштрафуют на 500 рублей за каждый такой документ (п. 1 ст. 126.1 НК РФ).
- За несвоевременное представление или отказ от представления агентом в ИФНС сведений для осуществления налогового контроля, с должностного лица может взыскиваться от 300 до 500 рублей административного штрафа (ст. 15.6 КоАП).
Кто является налоговым агентом
Удержание происходит в момент, когда налоговый агент перечисляет налогоплательщику некую сумму денег, например, заработную плату, вознаграждение за услуги или дивиденды. Таким образом, налоговый агент является по отношению к налогоплательщику кредитором, а налог удерживается при погашении кредиторской задолженности.
В соответствующих главах Налогового кодекса говорится о том, при выплате каких сумм кредитор становится налоговым агентом. К наиболее распространенным можно отнести следующие случаи. Выдача заработной платы сотрудникам (в этой ситуации работодатель обязан удержать НДФЛ (ст. 226 НК РФ)). Выплата доходов иностранной организации (организация-источник выплаты должна удержать налог на прибыль (ст. 310 НК РФ)).
Предлагаем ознакомиться: Налоговый вычет на недвижимость через сколько лет
Перевод арендной платы за пользование федеральным, региональным или муниципальным имуществом (арендатор обязан удержать НДС (ст. 161 НК РФ)). И перечисление дивидендов учредителю (компания должна удержать налог на прибыль (ст. 275 НК РФ)). В Налоговом кодексе предусмотрены и другие ситуации, когда кредитор выступает в роли налогового агента.
Добавим, что налоговые агенты наделены теми же правами, что и налогоплательщики. Помимо прав у налоговых агентов есть и обязанности: вести учет выплаченных сумм и удержанных налогов, представлять инспекторам документы по этим выплатам и удержаниям и проч. За невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налога полагается штраф по статье 123 НК РФ.
Уголовная ответственность
Преступлением считается неисполнение возложенных обязанностей налогового агента в личных интересах. Виды этого преступления включают:
- неисчисление суммы налога;
- неудержание средств с налогоплательщика;
- неперечисление платежей в бюджет.
По закону любое из этих деяний может признаваться налоговым правонарушением. Но неисполнение обязанностей налогового агента образует состав преступления, если оно:
- совершено в корыстных целях;
- есть прямой умысел виновных лиц;
- связано с присваиванием денежных средств в свою пользу и/или в пользу третьих лиц;
- совершено в крупном или особо крупном размере.
Крупный размер – сумма налогов более 5 миллионов руб. за период в течение 3-х лет подряд, при условии, что доля неуплаченных/неудержанных агентом средств составляет более 25%, или свыше 15 миллионов руб. Особо крупный размер, когда доля неудержанных/неуплаченных агентом налогов составила более 50% от общей суммы таких налогов за 3 года (при величине налогов более 15 миллионов руб.), либо в целом равна более 45 миллионов руб. (примечание 1 к ст. 199.1 УК РФ).
Ответственность возлагается на установленное виновное должностное лицо (лиц).
По УК РФ неисполнение обязанностей налогового агента может наказываться значительно строже.
Можно ли взыскать недоимку и пени с налогового агента
Если же налог не удержан, то инспекторам разрешено взыскать с налогового агента только пени. При этом период, за который начисляются пени, строго ограничен. Начало периода — это дата, когда налоговый агент должен был удержать и перечислить налог в бюджет. Окончание периода — это дата, когда обязанность по уплате налога переходит на самого налогоплательщика.
Здесь есть одно исключение. С налогового агента, который не удержал налог с доходов, выплаченных иностранному лицу, можно взыскать и пени, и налог. Причем период для начисления пеней не ограничен. Проще говоря, налоговики насчитают пени с даты, когда налог следовало удержать и уплатить, до даты фактической уплаты.
Справка 2-НДФЛ не прошла форматный контроль – правомерен ли штраф?
Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п.2 ст.230 НК РФ).
Если численность работников компании, получивших доход, превышает 25 человек, сведения по форме 2-НДФЛ подаются по телекоммуникационным каналам связи, в электронном виде (п.2 ст.230 НК РФ).
Порядок представления сведений о доходах физических лиц, в том числе в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержден Приказом ФНС РФ от 16.09.2011 г. № ММВ-7-3/[email protected] «Об утверждении порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме НДФЛ» (далее по тексту – Порядок).
Датой представления сведений считается дата отправки, зафиксированная в подтверждение даты отправки в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи специализированного оператора связи или налогового органа (п.4 Порядка).
Штраф за недостоверные сведения в справке 2-НДФЛ
Начиная с 1 января 2020 г., представление налоговым агентом справок по форме 2-НДФЛ, содержащих недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей за каждую представленную справку, содержащую такие сведения (п.1 ст.126.1 НК РФ).
Налоговое законодательство не оперирует понятием «недостоверные сведения». Восполняют указанный пробел разъяснения налоговиков (Письма ФНС РФ от 01.11.2016 г. №БС-4-11/20817, от 09.08.2016 г. №ГД-4-11/14515, Минфина РФ от 21.04.2016 г. №03-04-06/23193).
Важно!
По мнению налоговиков, любые заполненные реквизиты сведений по форме 2-НДФЛ, не соответствующие действительности, можно отнести к недостоверным. Это могут быть любые ошибки, допущенные налоговым агентом при заполнении соответствующих реквизитов (например, в персональных данных налогоплательщика, кодах доходов и вычетов, суммовых показателях и т.д.).
Перечень сведений, которые относятся к персональным данным, приведен в ст. 3 Федерального закона от 27.07.2006 г. №152-ФЗ «О персональных данных» (далее по тексту – Закон №152-ФЗ).
Персональные данные представляют собой любую информацию, относящуюся к прямо или косвенно определенному или определяемому физическому лицу (п.1 ст.3 Закона №152-ФЗ).
Налоговая ответственность применяется в случае допущения ошибки в показателях, идентифицирующих налогоплательщиков — физических лиц (ИНН физического лица, фамилия, имя, отчество, дата рождения, паспортные данные).
Перед подачей 2-НДФЛ за год налоговики рекомендуют налоговому агенту обновить персональные данные работников (Письма ФНС РФ от 01.11.2016 г. №БС-4-11/20817).
Наиболее распространенными ошибками, которые приводят к недостоверности сведений 2-НДФЛ, являются ИНН и коды вычетов.
3.1. Ошибки в указании ИНН работников
В разделе 2 справки «Данные о физическом лице — получателе дохода» подлежат отражению сведения в том числе о фамилии, имени, отчестве, а также ИНН физического лица, получателя дохода. Данные сведения обязательны к заполнению в соответствии с разделом IV Порядка.
В случае если налоговым агентом в представленных сведениях 2-НДФЛ неправильно указан ИНН работника, налоговому агенту грозит штраф в размере 500 рублей (Письма Минфина РФ от 30.06.2016 г. №03-04-06/38424, ФНС РФ от 11.02.2016 г. №БС-4-11/[email protected]).
На практике встречаются ситуации, когда у работодателя сведения об ИНН работника отсутствуют. В данной ситуации нельзя заполнять ИНН произвольными цифрами (в этом случае у компании будет штраф), а лучше поле ИНН оставить незаполненным (Письмо Минфина РФ от 21.04.2016 г. №03-04-06/23193). Если компания проставит в поле ИНН нули, то также возможен штраф (Письмо ФНС РФ от 11.02.2016 г. №БС-4-11/[email protected]).
Оплата НДФЛ физическими лицами
Граждане также обязаны уплачивать налог со своих личных доходов, которые они получают в нерабочее время. Это может быть сдача в аренду недвижимость или автомобиля, получение дивидендов. Доход с ренты тоже является объектом обложения НДФЛ. Продукты, товары, лекарства, оплата лечения, которые гражданин получает по договору ренты, считаются его доходом в натуральной форме. Поэтому рентополучатель должен в конце года оплатить налог.
При покупке квартиры гражданин обязан оплатить НДФЛ, если он получил субсидию от организации, в которой работает. В случае получения субсидии из бюджетных средств, например, от Фонда жилья и ипотеки налог не уплачивают на основании п. 36 ст. 217 НК.
Гражданин может заключить с организацией гражданско-правовой договор для оказания ей услуг или выполнения какой-либо работы. Уплатить НДФЛ в этом случае может как заказчик, так и исполнитель, это должно быть прописано в договоре.
Чтобы заплатить налог, гражданин должен до 30 апреля следующего года подать декларацию по форме 3-НДФЛ и не позднее 15 июля перечислить сумму в размере 13% от полученного дохода.
Если инспекция выявит неуплату, физическому лицу придется заплатить налог, пени и штраф за непредставленную декларацию в размере 5% от подлежащей уплате суммы, но не меньше 1 000 рублей.
