Агрессивные механизмы налоговой оптимизации, а не необоснованная налоговая выгода

Письмо ФНС от 31 октября 2020 г. № ЕД-4-9/[email protected] «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 НК» о том, как налоговые органы будут применять нормы новой статьи и какие доказательства будут использовать налоговики при обвинении налогоплательщиков в незаконной налоговой экономии. Письмо содержит примеры характерных нарушений, которые могут совершать налогоплательщики.

Отдельно в письме ФНС указала, что введенная Законом № 163-ФЗ статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. Новый термин, по мнению ФНС, видимо должен заменить собой старое доброе понятие — необоснованная налоговая выгода.

ФНС указывает, что статья 54.1. НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее ПП ВАС № 53), а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами.

Все нормы, понятия и вся практика по ПП ВАС № 53 остаются в прошлом. Основные пункты практики учтены, но подход будет новый, акцентировано в письме. Иными словами ФНС взяла курс на формирование новой судебной практики с учетом рамок установленных ст. 54.1 НК РФ, в которой указаны конкретные действия налогоплательщика, являющиеся злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть обязательно соблюдены для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты сделкам. Нормы ст. 54.1. как и многие нормы НК РФ, содержат в себе возможность широкого толкования, так что налоговики сейчас имеют реальную возможность «переформатировать» судебную практику.

Текст комментируемого письма в совокупности с иными письмами ФНС (в т.ч. Письмо ФНС от 16.08.2017 № СА-4-7/[email protected] о том, что расчетный метод при нарушении требований ст. 54.1. НК РФ не применяется) позволяет сделать вывод о том, что может быть забыто и понятие «реальный размер налоговой выгоды» (впервые озвученное в Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 по делу N А71-13079/2010-А17). Этот вывод самый печальный для налогоплательщиков — ведь налоговая реконструкция давала возможность хотя бы частично отбиться от претензий налоговиков в отношении налога на прибыль, учитывая произведенные затраты на реальное осуществление сделки.

В Письме есть декларативное отступление о том, что доказательство обстоятельств, предусмотренных ст. 54.1. НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V-1, V-2 НК РФ. Следовательно, сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом. Но мы все понимаем, что такого рода декларации вряд ли существенно облегчат участь налогоплательщиков.

Несмотря на то, что ФНС неоднократно указывала на то, что положения ст 54.1. НК РФ распространяются только на проверки, назначаемые после дня вступления в силу статьи (19 августа 2017 года), налогоплательщику нужно помнить, что налоговые проверки за период 2017-2016-2015 будут проводиться уже исходя из новых правил оценки и сбора доказательств незаконности действий налогоплательщика.

Основания признания необоснованной налоговой выгоды

В ряде случаев основания для получения налоговой выгоды создаются организациям искусственно. Необоснованной налоговой выгодой называют выгоду, для получения которой организация действовала умышленно. Основания для ее получения присутствуют, но они не являются реальными.

Если в ходе налоговой проверки были выявлены схемы, по которым организация создает условия для получения налоговой выгоды, такая выгода считается необоснованной, происходит перерасчет (доначисление) налога.

Изучение документально оформленных сделок и актов хозяйственной жизни организации приводит налоговую к решению о необоснованности налоговой выгоды в случаях:

Аффилированность контрагентов по разным основаниям.
Занижения налоговой базы
Ошибок при исчислении налога
Применение заниженной налоговой ставки
Завышенная цена сделки
Нереальность сделки

Основания могут быть совершенно разными, и зависит это от условий получения организацией налоговой выгоды.

ПОЛЕЗНО:

Что будет проверять и доказывать налоговая

ФНС предписала проводить налоговые проверки по НДС и по налогу на прибыль в два этапа и раскрыла обстоятельства, подлежащие установлению в каждом:

1) Выявление прямого умысла налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды через систему контрагентов

1) Устанавливаются факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику,

2)Устанавливаются обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки (сделок), а также (или) доказательства нереальности хозяйственной операции (операций) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг),

При не установлении подконтрольности, налоговая переходит к следующему этапу проверки:

2) Выявление минимизации налогов, через использование однодневок самим налогоплательщиком:

1)Установление недобросовестности действий самого налогоплательщика по выбору контрагента;

2)Установление обстоятельств, свидетельствующих о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену).

По мнению ФНС в последнем случае, на налогоплательщика не могут быть возложены негативные последствия, если он проявил должную осмотрительность в выборе контрагента при условии реальности хозяйственных операций.

При этом, установление по результатам налоговой проверки факта подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, путем проведения допросов и почерковедческих экспертиз не является безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не может рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной.

Изложенная ФНС в письме позиция Верховного Суда не должна вводить налогоплательщиков в заблуждение. Сделанная Верховным Судом оговорка: не является безусловным и достаточным основанием для вывода …, не гарантирует от отказа в вычетах и снятия расходов.

ФНС использует эту оговорку в письме и предписывает инспекциям на местах не ограничиваться только указанными доказательствами, и дает указание на необходимость собирать и другие доказательства, по мимо допроса руководителей и почерковедческих экспертиз. Какие именно доказательства налоговая будет собирать, об этом будет сказано ниже.

Снова должная осмотрительность!

Применение вычетов по НДС, расходов при исчислении налога на прибыль – это налоговая выгода налогоплательщика от применения правил Налогового кодекса РФ. Верховный Суд в определении от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 напомнил:

Согласно пункту 10 постановления N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Из чего ВС сделал вывод: мотивы выбора контрагента только условиями сделки и коммерческой привлекательностью – не достаточны для признания действий налогоплательщика с должной осмотрительностью.

По мнению ВС помимо условий и коммерческой привлекательности необходимо оценивать:

1) деловую репутацию,

2) платежеспособность контрагента,

3) риск неисполнения обязательств контрагентом и предоставление обеспечения их исполнения,

4) наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала)

5) наличие у контрагента соответствующего опыта

ВС считает эти критерии известными с 2010г. и ссылается на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09.

Последствия необоснованной налоговой выгоды

Последствия выявления налоговых схем для получения выгоды по уплате налогов – отказ в использовании налоговых вычетов и льгот, перерасчет налоговой базы.

Кроме того, действия организации могут оцениваться как налоговое правонарушение, ответственность за которые предусматривается 16 главой НК РФ.

Так, за грубое нарушение правил учета, если они повлекли занижение налоговой базы, грозит ответственностью в виде штрафа в размере 20% суммы доначисленного налога.

Как доказать налоговой обоснованность налоговой выгоды?

Основания, по которым снижена налоговая нагрузка, могут быть оценены проверяющим инспектором ненадлежащими основаниями, если уменьшение налога незаконным. Кроме того, выявление необоснованности налоговой выгоды может служить причиной отказа в получении налоговых льгот и вычетов.

Для оценки права на снижение налога, получение вычета или льготы инспекторы пользуются рекомендациями, изложенными ФНС в письме от 23.03.2017 года № ЕД-5-9/547:

Ведение учета актов хозяйственной жизни. Сделка оформляется договорами, ее исполнение – первичной учетной документацией. Если документация подписана лицом, не имеющим на то прав, сделка может быть признана незаконным основанием для получения налоговой выгоды.
Сделки с контрагентами. При исследовании документации налогоплательщика может быть выявлено создание формального документооборота с цепочкой контрагентов, заключение сделки с аффилированными лицами. Оба признака являются основанием для доначисления налога или отказа в налоговом вычете.

Кроме того, инспектору необходимо не только выявить, но и доказать, что организация оформила хозяйственные операции с целью получения налоговой выгоды. Иными словами –налогоплательщик действовал умышленно.

Такими доказательствами на практике выступают факты аффилированности лиц или подконтрольности лиц. Аффилированность или подконтрольность может быть юридической (один директор или учредитель, дробление бизнеса и т. д.), экономической (общий товарный знак и т. д.), или иной. Факты взаимозависимости организаций свидетельствуют о согласованности их действий, на их основании инспектор докажет нереальность сделки.

Для доказывания инспекцией могут быть запрошены документы, подтверждающие произведение действий по заключению сделки.Среди них:

Документы, свидетельствующие о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, исследовании рынка. Это любая документация, фиксирующая результаты поиска сотрудников организации исполнителя или заказчика.
Деловая переписка.

Доказать нереальность сделки можно так же путем представления фактов, свидетельствующих о невозможности контрагентов исполнить сделку. К примеру, отсутствие необходимых товарных запасов на момент сделки.

Если отсутствуют факты, бесспорно указывающие на подконтрольность, инспекция может доказать недобросовестность налогоплательщика при заключении им сделки. На это указывает неосмотрительность при выборе контрагента, невыполнение соответствующей хозяйственной операции контрагентом.

Необоснованная выгода: как защититься от обвинений?

Многие компании с оптимизмом встретили статью 54.1 НК РФ, однако со временем она стала вызывать всё больше вопросов у юристов, бухгалтеров и предпринимателей. Для подтверждения своей добросовестности необходимо быть осмотрительными и знать судебную практику. О перспективах и рисках судебных споров по необоснованной налоговой выгоде подробно рассказал в статье Вадим Косяков.

Последствия получения необоснованной налоговой выгоды

19 августа 2020 г. вступила в силу статья 54.1 Налогового кодекса РФ[1], установившая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и суммы налога, сбора, страховых взносов. Иными словами, данная статья установила возможность получения налоговой выгоды только при условии реальности операций налогоплательщика. Согласно статье основной целью сделки налогоплательщика должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Если уменьшение налога лишь формально соответствует закону, то речь идёт уже о получении необоснованной налоговой выгоды, что подразумевает обогащение за счёт бюджета.

Признав налоговую выгоду необоснованной, ИФНС имеет право снять расходы, отказать в вычете НДС, не подтвердить льготу, не вернуть или доначислить налоги, начислить пени и штрафы[2].

Критерии обоснованности налоговой выгоды

Теперь в п. 2 ст. 54.1 Налогового кодекса закреплены чёткие критерии обоснованности налоговой выгоды при одновременном их соблюдении:

– неуплата/неполная уплата и/или зачёт/возврат суммы налога не являлись основной целью сделки;

– обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной в договоре, и/или лицом, которому обязательство передано по договору или закону.

Согласно письму ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/[email protected] «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ» «…при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключённых налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определённых в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учёт понесённых расходов, а также заявления по ним к вычету (зачёту) сумм НДС в полном объёме».

При отсутствии указанных в п. 1 данной статьи обстоятельств налоговая база и (или) сумма налога считаются неправомерно уменьшенными.

Пределы применения судебной практики и норм статьи 54.1 НК РФ

До принятия указанной статьи спорные правоотношения не имели легального толкования и были разъяснены только правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями. В итоге дозволенные пределы налоговой оптимизации приходилось искать в судебных актах, обобщённых из Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006.

Большинство положений статьи 54.1 НК РФ при её сравнении с Постановлением ВАС РФ № 53 не являются чем-то новым. Постановлением были закреплены аналогичные по смыслу положения, препятствующие получению необоснованной налоговой выгоды.

Необходимо помнить, что правила ст. 54.1 НК РФ подлежат применению лишь по проверкам, назначенным после 19.08.2017 г., когда они вступили в законную силу. А по результатам проверок за 2016–2017 гг., налогоплательщикам приходится оперировать только понятиями и принципами старых норм, установленных Постановлением ВАС РФ № 53. Указанный довод подтверждает и судебная практика[3].

При этом ФНС России в Письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/[email protected] отметила, что понятия, отражённые в Постановлении Пленума № 53 и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, не используются в рамках проведения:

камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчётов) налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ;
выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после дня вступления в силу ст. 54.1 НК РФ.

Однако суды считают, что принятие ст. 54.1 НК РФ не отменяют ни Постановление № 53, ни возможность применения правовых позиций высших судебных инстанций, которые были выработаны за время его действия и продолжают упоминать Постановление № 53 вместе со ссылками на ст. 54.1 НК РФ[4].

К примеру, в Арбитражном суде Кемеровской области слушалось дело, в котором налоговый орган высказывал позицию, что доводы налогоплательщика о проявлении им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, об экономической обоснованности понесённых расходов, отсутствии цели занижения налога на прибыль организаций, факте и размере понесённых расходов не имеют правового значения в силу положений статьи 54.1 НК РФ.

Налоговый орган посчитал, что эта статья является законодательной новеллой и предполагал, что при отсутствии реальных отношений с заявленными контрагентами, хотя бы и при реальности движения товара от третьих лиц и реальности произведённых расходов, налогоплательщик не вправе их учесть. Но в своём решении от 25.09.2019 по делу № А27-17275/2019 Арбитражный суд Кемеровской области указал, что нормы налогового законодательства, на основании которых высшими судебными инстанциями были выработаны правовые позиции, не претерпели изменений, в том числе и с введением в действие ст. 54.1 НК РФ: появление этой статьи в Кодексе не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений, сужением полномочий налоговых органов.

По другому делу, также рассмотренному в арбитражном суде Кемеровской области, суд в своём решении от 21.10.2019 по делу № А27-18448/2019 тоже встал на сторону налогоплательщика и указал, что тот проявил должную осмотрительность при выборе контрагентов, провёл стандартные конкурентные процедуры, получил от них надлежащие документы. На момент вступления в хозяйственные отношения с контрагентами налогоплательщику не было известно о выявлении налоговым органом в их отношении обстоятельств, характеризующих их как недобросовестных налогоплательщиков.

Из материалов дела следовало, что общество в проверяемом периоде осуществляло обогащение угля. Данный процесс идёт круглосуточно, при этом образуются отходы. Поскольку у налогоплательщика отсутствовал собственный грузовой автотранспорт, оно привлекало контрагентов для вывоза указанных отходов в отвал.

Доначисляя налог на прибыль обществу, инспекция, не оспаривая технологическую необходимость транспортных услуг и факт несения расходов, исходила из невозможности их учёта на основании ст. 54.1 НК РФ, поскольку они были понесены по операциям со спорными контрагентами, при наличии формального документооборота. Однако в ходе судебного разбирательства было установлено, что все хозяйственные операции имели место. Свидетели подтвердили, что у контрагентов были сотрудники и арендованный транспорт. Взаимодействие по существу оказания услуг осуществлялось непосредственно с руководством контрагентов, и не было доказательств того, что оказание услуг организовано самим налогоплательщиком при прямом взаимодействии с собственниками автотранспорта и водителями. Недобросовестность контрагентов налоговый орган не доказал. С учётом изложенного расходы заявителя по налогу на прибыль суд признал обоснованными; доначисление по налогу на прибыль организаций, соответствующие пени и штраф – незаконными.

По другому делу № А14-15705/2018 от 17.05.2019, рассмотренному Арбитражным судом Воронежской области, суд посчитал, что налогоплательщик проявил достаточную осмотрительность т. к. перед заключением договора он запросил у контрагента устав, выписку из ЕГРЮЛ, свидетельство о регистрации, свидетельство о присвоении ИНН. Кроме того контрагент предоставил налогоплательщику рекламный проспект, в котором указаны построенные им ранее объекты. Всё это, по мнению суда, подтверждало реальный характер строительной деятельности контрагента.

Все перечисленные решения судов вышестоящие инстанции оставили в силе.

Таким образом, из анализа судебных актов видно, что, несмотря на новые нормы статьи 54.1 НК РФ, суды продолжают становиться на сторону налогоплательщика в спорных с налоговыми органами ситуациях, когда речь идёт о сомнении в реальности хозяйственных сделок, если данный налогоплательщик до заключения сделки проявил должную осмотрительность при выборе контрагента.

Позиции судов при решении спорных ситуаций по новым правилам

Как указано выше, пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачёт (возврат) суммы налога.

По мнению налогового органа[5], запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учёте либо налоговой отчётности налогоплательщика в целях:

уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога;
неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима;
манипулирования статусом налогоплательщика;
умышленных действий налогового агента по неудержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом.

Налоговым органом также отмечается, что характерными примерами «искажения» являются:

создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;
совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта её совершения).

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учёта заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения. В этих ситуациях налоговый орган будет оценивать, не созданы ли искусственно условия для их применения, чтобы уменьшить налоги.

Судебная практика по указанным спорам только начала формироваться, но даже с учётом этого имеется возможность проанализировать наиболее интересные, по нашему мнению, судебные дела и рассмотреть причины, по которым суд вставал сторону налогоплательщика.

Рассмотрим несколько решений судов по указанным спорам.

Применение схемы дробления бизнеса

Уклонение от налогообложения по схеме искусственного дробления бизнеса заключается в сохранении или получении статуса плательщика налога по специальному налоговому режиму путём имитации работы нескольких лиц, которые в реальности действуют как одно лицо.

По делу, которое рассматривал Арбитражный суд Волгоградской области, в качестве признаков применения схемы дробления бизнеса и, как следствие, получения необоснованной выгоды, налоговым органом указывалось на взаимозависимость компаний; нахождение по одному адресу; использование одного и того же производственного оборудования; наличие сотрудников, работающих по совместительству.

Но суд указал, что осуществление обществами одного вида деятельности не является состоятельным доводом в пользу наличия «схемы дробления бизнеса», поскольку не противоречит законодательству и само по себе указанное обстоятельство не может свидетельствовать о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Исходя из анализа сложившейся судебной практики по категории дел, связанных с дроблением бизнеса, следует, что юридически значимым обстоятельством, подлежащим выяснению, как в рамках проводимой проверки, так и при рассмотрении дела в суде является основная цель указанных действий налогоплательщика. В качестве такой цели должно выступать снижение налоговой нагрузки на налогоплательщика путём применения специального режима одной из дружественных компаний и получением ею основного дохода от предпринимательской деятельности.

Налогоплательщик в данном случае смог предоставить доказательства, что обе компании фактически и самостоятельно осуществляли свою деятельность в соответствии с деловой целью и видом экономической деятельности, для которых они были созданы: имеют отдельные расчётные счета, ведут раздельный бухгалтерский учёт, осуществляют по результатам самостоятельной хозяйственной деятельности уплату налогов и сборов, имеют разную клиентскую базу.

Также помог налогоплательщику тот факт, что первоначально была создана одна компания, находящаяся с самого создания на УСН, при этом до 2020 года ею управляло иное лицо, а спустя 9 лет создана другая компания, применяющая ОСН.

В своём решении от 29.04.2019 по делу № А12-2866/19, которое поддержала апелляционная инстанция, Арбитражный суд Волгоградской области посчитал, что налоговым органом не установлен выгодоприобретатель «по схеме дробления бизнеса», не представлено доказательств финансирования со стороны обществ друг друга, как и доказательств того, что денежные средства, полученные указанными юридическими лицами, объединялись ими путём перечисления кому-либо из налогоплательщиков либо что указанные организации, получив чистую прибыль, использовали её совместно для тех или иных целей; инспекцией не представлено доказательств, что взаимозависимость организаций повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников. При этом сам по себе факт аффилированности не свидетельствует о получении налоговой выгоды[6].

Нереальность исполнения сделки (операции) сторонами

Хозяйственные операции через контрагентов, не имеющих трудовых ресурсов и основных средств для выполнения работ или услуг, а также отсутствие должной осмотрительности при проверке контрагента перед заключением сделки позволяет налоговому органу сделать вывод о нереальности исполнения сделки.

Пятый арбитражный апелляционный суд в своём постановлении[7] принял сторону налогоплательщика и указал на то, что инспекцией не доказано наличие всех условий, при которых налоговая выгода может быть признана необоснованной, как это разъяснено в пунктах 1, 10 постановления Пленума ВАС РФ № 53. Апелляционная инстанция отметила, что при подтверждении факта реальности поставки товара, проявлении обществом должной степени осмотрительности в выборе контрагента и отсутствии доказательств недобросовестного поведения налогоплательщика правовых оснований для признания полученной обществом налоговой выгоды, не обоснованной у налогового органа и суда первой инстанции, не имелось.

Суд указал, что все эти обстоятельства нашли отражение во вновь введённой в НК РФ статье 54.1, которая устанавливает, что в случае реальности хозяйственной операции и отсутствии у налогоплательщика цели неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачёта (возврата) суммы налога, выявленные налоговым органом нарушения налогового законодательства у контрагента налогоплательщика не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса условий.

Налогоплательщику помогли доказать права на получение налоговой выгоды следующие факты, которые он смог представить суду:

согласование условий договора поставки товара происходило посредством телефонной связи и электронной почты, заключение (подписание) договора происходило в офисе заявителя, на момент заключения договора заявителю были представлены такие документы как свидетельства ИНН, ОГРН, устав контрагента, решение о создании, приказ о назначении директора, копия паспорта директора, доверенность, в которой данное лицо уполномочено представлять интересы контрагента, с правом подписания любых финансовых документов от имени общества;
счета-фактуры подписаны уполномоченным лицом. При этом отсутствие у инспекции на определённую дату сведений о новом руководителе не свидетельствует о подписании счёта-фактуры неуполномоченным лицом;
реальность исполнения договора поставки подтвердилось представленными налогоплательщиком в ходе проверки товарными накладными, что согласуется с условиями договора, а также фактически произвёденной оплатой за товар на расчётный счёт контрагента.

Кроме того, налогоплательщик указал, что причиной выбора данного контрагента явилось предоставление отсрочки платежа за поставляемый товар, а также приемлемость цен и доставка товара силами поставщика.

Не поддержал позицию налогового органа, основанную на аналогичных фактах и Арбитражный суд Нижегородской области[8]. Инспекция не согласилась с произведённым налоговым вычетом по НДС по сделкам налогоплательщика с двумя контрагентами. Данные контрагенты также не имели достаточных трудовых ресурсов, одна из организаций не располагалась по месту регистрации и имела номинального руководителя, второй контрагент был взаимосвязанным лицом с налогоплательщиком. Водители этих организаций отрицали поставку товара налогоплательщику.

Все вышеуказанные обстоятельства, по мнению налогового органа, в совокупности свидетельствовали о том, что реальные финансово-хозяйственные взаимоотношения между налогоплательщиком и контрагентами отсутствовали, документы, на основании которых налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты по НДС, не соответствуют требованиям законодательства и содержат недостоверные сведения.

Но суд установил, что хозяйственные операции с контрагентами отражены в бухгалтерской и налоговой отчётности налогоплательщика. Налоги налогоплательщиком уплачены.

По мнению суда, инспекцией не представлено доказательство того, что заявителю было известно о нарушениях, допущенных его контрагентами, а также того, что заявитель действовал с ними согласованно – исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Более того, налогоплательщик проявил разумную заботливость и осмотрительность, затребовав и получив копии учредительных, регистрационных и распорядительных документов своих контрагентов.

Отсутствие у контрагентов персонала, основных средств, производственных активов, имущества, транспортных средств, складских помещений, необходимых для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, не означает, что работы не выполнялись, а также то, что контрагенты – «недобросовестные организации» и сделки с ними были осуществлены только для того, чтобы получить необоснованную налоговую выгоду.

Суд также не принял во внимание довод инспекции о том, что контрагенты не представили документы по требованию налогового органа, поскольку налогоплательщик не несёт ответственности за действия или бездействия своего контрагента.

Протоколы допросов водителей контрагентов не были приняты во внимание по формальным основаниям, а показания иных свидетелей подтвердили, что сделки с контрагентами носили реальный характер. Не принят также судом был довод инспекции об аффилированности налогоплательщика и контрагента и номинальности руководителя другого контрагента.

Суд учёл то обстоятельство, что инспекция проводила проверку по правильности начисления налогоплательщику не только налога на добавленную стоимость, но и налога на прибыль. Однако инспекция, доначислив налог на добавленную стоимость, не произвела доначисления по налогу на прибыль, тем самым согласилась с поставкой товара и оказанием услуг перевозки по спорным контрагентам.

При этом суд отметил, что налогоплательщик проявил разумную заботливость и осмотрительность. Затребовал и получил свидетельство о регистрации, свидетельство ИНН, решение учредителя о создании, приказ о назначении директора, список участников, выписку из ЕГРЮЛ, анкету клиента, устав, копию паспорта директора, бухгалтерскую отчётность, декларации по НДС, договор аренды.

На основании изложенного суд пришёл к выводу, что заявитель представил все необходимые документы, оформленные надлежащим образом, для получения налоговой выгоды.

Данное решение суд апелляционной инстанции оставил в силе.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в своём постановлении от 23.10.2018 № 20АП-5530/2018 по делу № А23-8752/2017 также встал на сторону налогоплательщика. Им было указано, что формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т. п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учёте расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).

Положения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.

Следовательно, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ условий.

Факт отсутствия в собственности у контрагента основных средств не влияет на его способность выполнять договорные обязательства. Данное обстоятельство не лишает указанное лицо возможности воспользоваться правом аренды (субаренды) необходимых средств.

Таким образом, суды пришли к выводу о том, что отсутствие у контрагента необходимых средств не может быть признано обстоятельством, свидетельствующим о нереальности хозяйственных операций в рамках заключённого договора.

Услуги, оказанные контрагентом общества, приняты заявителем к учёту на основании представленных документов. Данный факт налоговым органом не оспаривался.

Как видим, и в данном случае у налогоплательщика имелись неоспоримые документальные доказательства реальности сделки.

Арбитражный суд Свердловской области от 13.05.2019 по делу № А60-75291/2018 в похожей ситуации также принял решение в пользу налогоплательщика, а вышестоящие инстанции оставили его в силе. Фактически претензии налогового органа к вычетам налогоплательщика были обусловлены отсутствием у контрагента имущественных и трудовых ресурсов.

Как было выяснено из представленных налогоплательщиком документов, директор (она же участник контрагента) была зарегистрирована только в одной организации. Основной вид деятельности контрагента соответствовал работам, которые выполнены по договору. Записей о недостоверности в отношении контрагента не было. Одним из убедительных оснований для суда был тот момент, что налогоплательщик представил первичные документы по сделке (счета-фактуры, акты о приёмке выполненных работ формы КС-2, справки о стоимости выполненных работ и т. д.).

Хотя контрагент не представлял сведения о выплатах сотрудникам, но, по мнению суда, это не означало, что сотрудников вообще не было, т. к. он мог их привлекать, но не сдавать отчётность по форме 2-НДФЛ.

Таким образом, суды и в первом и во втором случае, сделали вывод, что деятельность организаций не может ставиться в зависимость от наличия или отсутствия достаточного количества сотрудников, технического персонала, имущества, от расходов на оплату коммунальных услуг, заработной платы, услуг связи, поскольку действующее законодательство не обязывает организацию иметь собственные основные средства и соответствующий штат работников при осуществлении хозяйственной деятельности.

Подводя итог, хочется отметить, что несмотря на то, что сложившаяся судебная практика в отношении применения норм ст. 54.1 НК РФ фактически отсутствует, однако доводы, мотивировка и обоснование в отношении фактов наличия либо отсутствия необоснованной налоговой выгоды, сформировавшиеся в настоящее время в рамках правоприменительной практики в контексте Постановления № 53, будут использоваться судами и в контексте ст. 54.1 НК РФ.

При этом позиции налогоплательщика в судебном споре с налоговой инспекцией будут более выигрышными, если он предпримет все необходимые действия для проверки контрагента до заключения сделки, операции с ним будут соответствовать экономическому смыслу и будет подтверждена их деловая цель.

[1] Введена Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»

[2] Ст. 122 НК РФ; п. 2 и 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

[3] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.11.2019 № Ф05-18947/2019 по делу № А40-315815/2018; Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2019 № 10АП-17521/2019 по делу № А41-40264/2019

[4] Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.07.2019 № Ф04-2979/2019 по делу № А27-24569/2018

[5] Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/[email protected]

[6] Определение Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П

[7] Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2018 № 05АП-1916/2018 по делу № А51-30566/2017

[8] Решение Арбитражного суда Нижегородской области от 24.12.2018 по делу № А43-27187/2018

Суд с налоговой по налоговой выгоде

Судебный порядок разрешения налоговых споров заключается в применении разделов АПК РФ об оспаривании ненормативного акта налоговой. Это может быть решение о доначислении налога, отказе в налоговом вычете и т. д.

Рассматриваются такие дела в порядке искового производства. При этом досудебный порядок оспаривания решения налоговой является обязательным.

В суд можно обратиться после отказа в удовлетворении апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом.

В суд по месту нахождения налоговой необходимо подать исковое заявление с требованиями об отмене решения налогового органа. В исковом заявлении необходимо указать основания, по которым решение является незаконным, а так же нормативную базу выводов истца и доказательства.

В случае отказа суда в отмене решения налогового органа, решение суда может быть обжаловано.

Разделиться и утратить право на упрощенку

Применение схемы дробления бизнеса создает условия на получение экономии в виде разницы в налоговых обязательствах, но как следствие – утрату права на применение упрощенной системы налогообложения. Например, Конституционный Суд РФ в Определении от 04.07.2017 № 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.).