Oтложенный налог на прибыль – важнейший среди всей совокупности факторов, которые приходится оценивать и рассчитывать каждому бухгалтеру, составляя налоговую декларацию по налогу на прибыль и определяя разницу между величиной налога в бухгалтерском и в налоговом учете. Рассмотрим в нашей статье подробнее суть отложенного налога на прибыль и порядок его расчета.
Учет расчетов по налогу на прибыль
Временные разницы как база отложенного налога
ОНА и ОНО как части отложенного налога
Постоянные разницы, постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы
Условный расход и условный доход по налогу на прибыль — это что?
Как формируется текущий налог на прибыль
Временные разницы как база отложенного налога на прибыль
В случае если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей.
Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Отложенный налог на прибыль – это сумма налога, рассчитываемого умножением временной разницы на ставку налога. Этот налог «отложен» на будущее, то есть будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога к уплате в будущих отчетных периодах.
В учете различают вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Первые влияют на отложенный налог в сторону увеличения, вторые – в сторону уменьшения.
Вычитаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета позже, а доходы – раньше, чем для целей бухгалтерского учета
Примеры вычитаемых разниц:
- сумма амортизации ОС в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
- налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
- доходы (расходы), возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах.
Налогооблагаемые разницы – это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в последующих отчетных периодах.
Примеры налогооблагаемых разниц:
- сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
- таможенные пошлины отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском учете;
- брокерские услуги отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском учете.
https://youtu.be/j_eG72VUTkU
Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов»
По данной строке отражается информация об изменении величины отложенных налоговых активов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (п. 24 ПБУ 18/02).
Данные бухучета использующиеся при заполнении строки 2450 «Изменение отложенных налоговых активов»
Значение показателя этой строки (за отчетный период) определяется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период (Без учета кредитового оборота по счету 09 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки»). Если разница получается отрицательной, то это означает, что отложенных налоговых активов за отчетный период списано больше, чем начислено.
Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается на счет 99 в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов (абз. 4 п. 17 ПБУ 18/02).
Чтобы исключить влияние изменения отложенных налоговых активов на показатель чистой прибыли, при расчете этого показателя по Отчету о финансовых результатах необходимо положительную разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 (увеличение отложенных налоговых активов) прибавлять к показателю бухгалтерской прибыли (строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»), а отрицательную разницу (уменьшение отложенных налоговых активов) вычитать из показателя бухгалтерской прибыли. Соответственно, полученная отрицательная разница должна указываться в строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» в круглых скобках, а положительная — без них.
Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» Отчета о финансовых результатах = Оборот по дебету счета 09 — оборот по кредиту 09
Показатель строки 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» (за аналогичный отчетный период предыдущего года) переносится из Отчета о финансовых результатах за этот отчетный период предыдущего года.
Пример заполнения строки 2450 «Изменение отложенных налоговых активов»
Показатели по счету 09 в бухгалтерском учете:
руб.
| Оборот за отчетный период (2014 г.) | Сумма |
| 1 | 2 |
| 1. По дебету счета 09 в корреспонденции со счетом 68 | 47 000 |
| 2. По кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68 | 21 000 |
Фрагмент Отчета о финансовых результатах за 2013 г.
| Пояснения | Наименование показателя | Код | За 2013 г. | За 2012 г. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Изменение отложенных налоговых активов | 2450 | 27 | 85 |
Решение
Увеличение отложенных налоговых активов за отчетный период составляет 26 тыс. руб. (47 000 руб. — 21 000 руб.).
Фрагмент Отчета о финансовых результатах в примере 6.16 будет выглядеть следующим образом.
| Пояснения | Наименование показателя | Код | За 2014 г. | За 2013 г. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Изменение отложенных налоговых активов | 2450 | 26 | 27 |
ОНА и ОНО как части отложенного налога на прибыль
Отложенный налоговый актив (ОНА) – это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна уменьшить налог на прибыль в следующих отчетных периодах. Сумму отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.
Отложенные налоговые обязательства (ОНО) – это та часть отложенного налога на прибыль, которая приводит к увеличению налога в последующие отчетные периоды. Сумму отложенного налогового обязательства определяют умножением налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.
Постоянные разницы, ПНО и ПНА
Постоянные разницы – это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются во внимание в налоговом учете. К ним относят:
- суммы превышения фактических расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения;
- расходы по безвозмездной передаче имущества;
- убыток, перенесенный на будущее, но который по истечении времени не может быть принят для целей налогообложения.
При появлении постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство (ПНО) либо постоянный налоговый актив (ПНА).
ПНО, как и ПНА рассчитываются умножением постоянной разницы на ставку налога на прибыль.
ПНО приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.
ПНА приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.
ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Примеры возникновения ВНР
Временные налоговые разницы образуются в результате, например, применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль: сумма начисленных расходов в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом учете.
Еще один случай: применение в налоговом учете амортизационной премии. Или в случае применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.
Бывают и другие операции, в результате которых возникают временные разницы.
Пример 1. Амортизация
В январе 2020 года организация приняла к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию со стоимостью 600 000 рублей (в том числе НДС 20% – 100 000 руб.). В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации – линейный, в налоговом учете – нелинейный. Срок полезного использования ОС – 5 лет. В целях налогообложения прибыли основное средство отнесено организацией к четвертой амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации нелинейным способом равна 4,8 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Амортизация начинает начисляться в БУ и НУ с февраля 2019 года (см. таблицу 1). Налогооблагаемая временная разница составит 15 666,67 (24 000 – 8333,33) рублей. Из-за разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ < Прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 3133,33 (15 666, 67 × 20%) рублей. Бухгалтеру нужно сделать следующую проводку:
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
– 3 133,33 рублей, отражена сумма ОНО (15 666,67 руб. × 20%).
Пример 2. Амортизационная премия
В январе 2020 года организация приняла к учету основное средство, оно было введено в эксплуатацию со стоимостью 1 320 000 рублей (в том числе НДС 20% – 220 000 руб.). В бухгалтерском учете определен способ начисления амортизации – линейный, в налоговом учете также линейный. Срок полезного использования ОС – 5 лет, норма амортизации – 0,01667. Учетной политикой организации для третьей – седьмой амортизационных групп предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% от первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость составляет 1 100 000 (1 320 000 – 220 000) рублей. Амортизация начинает начисляться в БУ и НУ с февраля 2019 года (см. таблицу 2). Налогооблагаемая временная разница составит 324 522 (330 000 + 12 782 – 18 260) рублей. Из-за временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ < прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 64 904,4 (324 522 × 20%) рублей. Проводка в этом случае будет такой:
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
– 64 904,4 рублей, отражена сумма ОНО (324 522 руб. × 20%).
Пример 3. Кассовый метод
Предприятие для целей налогообложения применяет кассовый метод, товар контрагенту организацией был поставлен в феврале 2020 года на сумму 540 000 рублей (в том числе НДС), а деньги за него пришли только в апреле 2020 года. В бухгалтерском учете доходы от продажи организация отразила в феврале 2020 года, в то время как в налоговом учете эти доходы будут показаны только в налоговой базе по налогу на прибыль за полугодие 2020 года (см. таблицу 3). Налогооблагаемая временная разница в феврале 2020 года составит 450 000 рублей. Из-за нее налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская (прибыль по НУ < прибыли по БУ), поэтому у организации возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 90 000 (450 000 × 20%) рублей.
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»
– 90 000 рублей, отражена сумма ОНО (450 000 руб. × 20%).
Таблица 1. Возникновение ВНР из-за амортизации
| Условия | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Первоначальная стоимость без НДС | 500 000 | 500 000 |
| Норма амортизации | 0,0166 (1/60 мес) | 0,048 (4,8/100) |
| Сумма начисленной амортизации | 8333,33 (500 000 × 0,0166) | 24 000 (500 000 × 0,048) |
Таблица 2. Возникновение ВНР из-за амортизационной премии
| Условия | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Первоначальная стоимость без НДС | 1100000 | 1100000 |
| Дата начала начисления амортизации | Февраль 2020 года | Февраль 2020 года |
| Норма амортизации | 0,0166 (1/60 мес) | 0,0166 (1/60 мес) |
| Расчет амортизационной премии | 0 | 330 000 (1100 000 × 0,0166) |
| Сумма начисленной амортизации | 18 260 (1 100 000 × 0,0166) | 12 782 ((1 100 000 – 330 000) × 0,0166) |
Таблица 3. Возникновение ВНР, если применяется кассовый метод
| Условия | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Первоначальная стоимость без НДС | 450000 | 450000 |
| Дата начала признания | Февраль 2020 года | Апрель 2020 года |
Таблица 4. Дата начала амортизации
| Условия | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Первоначальная стоимость | 200 000 | 200 000 |
| Дата начала начисления амортизации | Февраль 2020 года | Март 2020 года |
| Способ начисления амортизации | Линейный | Линейный |
| Норма амортизации | 0,0166 (1/60 мес) | 0,0166 (1/60 мес) |
| Сумма начисленной амортизации в феврале 2020 года | 3320 (200 000 × 0,0166) | 0 |
Условный расход и условный доход по налогу на прибыль — это что?
Условный доход (расход) – это сумма налога на прибыль, исчисляемая по данным бухгалтерского учета.
Условный доход по налогу на прибыль —это произведение суммы бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль.
Условный расход, в отличие от условного дохода по налогу на прибыль, — это произведение суммы бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль.
